rodzaj: WYROK
data dokumentu: 2021-02-22
rok: 2021
data dokumentu: 2021-02-22
rok: 2021
sygnatury akt.:
KIO 272/21
KIO 272/21
po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2021
r. w Warszawie odwołania wniesionego
do P
rezesa Krajowej Izby Odwoławczej w dniu 25 stycznia 2021 r. przez wykonawcę:
Eurovia Polska S
.A., Bielany Wrocławskie, ul. Irysowa 1, 55-040 Kobierzyce w
postępowaniu prowadzonym przez zamawiającego: Powiat Bielski, ul. Piastowska 40, 43-
300 Bielsko Biała,
przy udziale
A. wykonawcy: S. T.
prowadzący działalność gospodarczą pod firmą T. S.
DROGRÓD, ul. Męczenników Oświęcimskich 37, 43-200 Ćwiklice zgłaszającego
przystąpienie do postępowania odwoławczego po stronie zamawiającego,
B. wykonawcy:
Przedsiębiorstwo Wielobranżowe „Radex" Spółka z o.o.,
ul. Cegielniana 25, 43-300 Bielsko-
Biała zgłaszającego przystąpienie do
postępowania odwoławczego po stronie zamawiającego,
r. w Warszawie odwołania wniesionego
do P
rezesa Krajowej Izby Odwoławczej w dniu 25 stycznia 2021 r. przez wykonawcę:
Eurovia Polska S
.A., Bielany Wrocławskie, ul. Irysowa 1, 55-040 Kobierzyce w
postępowaniu prowadzonym przez zamawiającego: Powiat Bielski, ul. Piastowska 40, 43-
300 Bielsko Biała,
przy udziale
A. wykonawcy: S. T.
prowadzący działalność gospodarczą pod firmą T. S.
DROGRÓD, ul. Męczenników Oświęcimskich 37, 43-200 Ćwiklice zgłaszającego
przystąpienie do postępowania odwoławczego po stronie zamawiającego,
B. wykonawcy:
Przedsiębiorstwo Wielobranżowe „Radex" Spółka z o.o.,
ul. Cegielniana 25, 43-300 Bielsko-
Biała zgłaszającego przystąpienie do
postępowania odwoławczego po stronie zamawiającego,
orzeka:
1.
oddala odwołanie,
2.
kosztami postępowania obciąża wykonawcę: Eurovia Polska S.A., Bielany
Wrocławskie, ul. Irysowa 1, 55-040 Kobierzyce, i:
1)
zalicza w poczet kosztów postępowania odwoławczego kwotę 10 000 zł 00 gr
(słownie: dziesięć tysięcy złotych zero groszy) uiszczoną przez wykonawcę:
Eurovia Polska S
.A., Bielany Wrocławskie, ul. Irysowa 1, 55-040 Kobierzyce
tytułem wpisu od odwołania.
Stosownie do
art. 579 ust. 1 i
art. 580 ust. 1 i ust.
2 ustawy z dnia 11 września 2019 r. -
Prawo zamówień publicznych (Dz. U. poz. 2019 ze zm.) w związku z art. 92 ust. 2 ustawy z
dnia 1
1 września 2019 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo zamówień publicznych (Dz.
U. poz. 2020 ze zm.) na niniejszy wyrok -
w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia -
przysługuje skarga za pośrednictwem Prezesa Krajowej Izby Odwoławczej do Sądu
Okręgowego w Warszawie.
Przewodniczący:
…………………………
Sygn. akt: KIO 272/21
Uzasadnienie
Zamawiający: Powiat Bielski z siedzibą w Bielsku-Białej, prowadzi postępowanie o
udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego w przedmiocie
„Realizacja zadań związanych z bieżącym utrzymaniem dróg powiatowych na terenie
powiatu bielskiego w latach: 2021-2022".
Zamówienie zostało podzielone na cztery części.
Ogłoszenie o zamówieniu zostało opublikowane w Biuletynie Zamówień Publicznych pod nr
762874
–N-2020 w dniu 7 grudnia 2020 r.
Zamawiający w dniu 19 stycznia 2021r. powiadomił wykonawcę Eurovia
Polska S.A.
z siedzibą w Bielanach Wrocławskich o odrzuceniu oferty złożonej przez
tego wykonawcę w części I, II, III i IV zamówienia.
Wykonawca Eurovia Polska S.A.
wniósł odwołanie w dniu 25 stycznia 2021 r. na
podstawie art. 505 ust. 1, art 513 pkt 1 i 2, art. 515 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 września
2019 r. -
Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2019 poz. 2019 z późn. zm.), zwanej dalej
„nPzp” wobec czynności odrzucenia oferty Odwołującego złożonej na części nr I, II, III i IV
zamówienia oraz wobec zaniechania czynności odrzucenia ofert złożonych przez
wykonawców:
-
S. T.
prowadzący działalność gospodarczą pod firmą T. S. DROGRÓD;
-
Przedsiębiorstwo Wielobranżowe MATBUD sp. z o.o.;
-
Przedsiębiorstwo Wielobranżowe ,,Radex” sp. z o.o.
Odwołujący zarzucił Zamawiającemu naruszenie przepisów ustawy z dnia 29
stycznia 2004 r. -
Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1843 ze zm.),
zwanej dalej „Pzp”:
-
art. 89 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 7 Pzp w zw. z art. 41 ust. 1 -
2 i załącznikiem nr 3
Ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe określenie stawki podatku VAT
dla pozycji
„czyszczenie korytek ściekowych” oraz „czyszczenie studzienek ściekowych i
rewizyjnych
”, jak też niewłaściwe założenie, że Odwołujący przyjął niewłaściwą stawkę
podatku VAT dla w/w pozycji, tj. 23%, na skutek czego jej oferta
w częściach l-IV podlegała
odrzuceniu;
-
art. 89 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 7 Pzp w zw. z art. 41 ust. 1 -
2 i załącznikiem nr 3
Ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe określenie stawki podatku VAT
dla pozycji
„czyszczenie korytek ściekowych” oraz „czyszczenie studzienek ściekowych i
rewizyjnych
”, jak też niewłaściwe założenie, że wykonawcy S. T. prowadzący działalność
gospod
arczą pod firmą T. S. DROGRÓD (cz. IV); Przedsiębiorstwo Wielobranżowe
MATBUD sp. z o.o. (cz. II); Przedsiębiorstwo Wielobranżowe „Radex” sp. z o.o. (cz. I i III)
przyjęli właściwą stawkę podatku VAT dla w/w pozycji, na skutek czego ich oferty nie
podlegają odrzuceniu.
Wobec powyższego Odwołujący wniósł o nakazanie Zamawiającemu:
1.
unieważnienia czynności odrzucenia oferty Odwołującego w częściach I-IV
zamówienia;
2.
przywrócenia oferty Odwołującego do postępowania;
3.
powtórzenia czynności badania i oceny ofert;
4.
odrzucenia oferty wykonawcy S. T.
prowadzącego działalność pod firmą T. S.
DROGRÓD w części IV; oferty wykonawcy Przedsiębiorstwo Wielobranżowe MATBUD sp. z
o.o. w części II; oferty wykonawcy Przedsiębiorstwo Wielobranżowe „Radex” sp. z o.o. w
części I i III;
5.
wyboru oferty
Odwołującego jako najkorzystniejszej w części od I do IV zamówienia.
Odwołujący wyjaśnił, że w postępowaniu został sklasyfikowany odpowiednio:
-
w
części I zamówienia - na drugim miejscu;
-
w
części II zamówienia - na trzecim miejscu (po odrzuceniu oferty PRB Drobud sp. z
o.o. na drugim miejscu);
-
w
części III na drugim miejscu;
-
w
części IV na trzecim miejscu (po odrzuceniu oferty PRB Drobud sp. z o.o. na
drugim miejscu).
Odwołujący wskazał, że gdyby nie błędy jakie miały miejsce w postępowaniu, oferta
Odwołującego nie podlegałaby odrzuceniu, w przeciwieństwie do ofert złożonych przez
wykonawców, których oferty na obecnym etapie poprzedzają ofertę Odwołującego.
Prawidłowe określenie stawki VAT dla zakresu niniejszego zamówienia będzie skutkowało
ujęciem w klasyfikacji oferty Odwołującego jako najkorzystniejszej.
1.
Zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 7 Pzp i w zw. z art. 41 ust. 1
– 2 i
załącznikiem nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług.
Odwołujący wyjaśnił, że złożył ofertę w postępowaniu na wszystkie cztery części
zamówienia. Na ofertę, oprócz ustandaryzowanego formularza, składało się tabelaryczne
zestawienie poszczególnych asortymentów wraz ze wskazaniem cen jednostkowych. Tabela
zawierała zestawienie pozycji, dla których Odwołujący wskazał jednolitą stawkę podatku
VAT, tj. 23 %.
W postępowaniu pojawiła się jednak rozbieżność co do wypełniania pod względem
podatkowym dw
óch pozycji: „czyszczenie korytek ściekowych” i „czyszczenie studzienek
ściekowych i rewizyjnych”, dla których część wykonawców przyjęło podatek VAT w
wysokości 8%.
Zamawiający zwrócił się do wykonawców o wyjaśnienie powstałej rozbieżności.
Odwołujący złożył wyjaśnienia, wskazując na przyjętą koncepcję tzw. usługi kompleksowej.
Z przedstawionym stanowiskiem nie zgodził się Zamawiający, przyjmując jako swoje,
tłumaczenia wykonawców, którzy w formularzu zastosowali stawki VAT w wysokości 8 i 23%.
W konsekwencji
Zamawiający odrzucił oferty wykonawców, którzy posłużyli się jednolitą
stawką VAT.
Z powyższym nie zgodził się Odwołujący i podniósł, że kluczowe dla rozstrzygnięcia
n
iniejszego sporu jest przedstawienie stanowiska organów państwowych właściwych dla
kw
alifikacji stawki VAT dla poszczególnych usług. Odwołujący odwołał się do orzecznictwa
unijnego, krajowego, jak też interpretacji organów skarbowych, przedstawiając jego ewolucję
na przestrzeni lat. Wskaz
ał, iż tematyka tzw. usługi kompleksowej nie jest zagadnieniem
nowym, nieznanym doktrynie, jak i praktykom.
TSUE już w 1999r. wydał pierwszy liczący się
w tej materii wyrok, który kolejno stanowił swojego rodzaju kompas dla rozstrzygnięć w
naszym rodzimym reżimie prawnym (vide: wyrok TSUE z dnia 25.02.1999r. sygn. akt C-
349/96).
W następnej dekadzie Trybunał podejmował powyższy temat w orzeczeniach:
-
z dnia 03.05.2001r. C-481/98
-
z dnia 27.10.2005r. C-41/04
-
z dnia 29.03.2007r. C-111/05
-
z dnia 21.02.2008r. C-425/06
oraz z dnia 27.09.2012r. C-
392/11 (vide również orzeczenia krajowe: Wyrok SN z dnia
21.05.2002 r. sygn. akt RN 66/01 i Wyrok NSA z dnia 08.11.2010r. sygn. akt I FPS 3/10).
Każde z powyższych rozstrzygnięć jest wykorzystywane przez podatników, jak i przez
organy skarbowe do przedstawienia swojego stano
wiska jako właściwego.
Wobec powyższego, zdaniem Odwołującego, ustalenie prawidłowej metody
opodatkowania usługi utrzymania dróg może nastąpić wyłącznie w oparciu o bieżące
i aktualne stanowisko Ministerstwa Finansów i podlegających mu organów kontroli
skarbowej.
Odwołujący wskazał, że historycznie, do roku 2014, organy kontroli
skarbowej przyznawały rację podatnikom zwracającym się o interpretację w zakresie
stawki podatkowej dla wielozadaniowych usług utrzymania dróg, dopuszczając
fakturowanie przy zastosowaniu stawki 8% i 23%. Dowodem tego jest Interpretacja
indywidualna wydana przez Izbę Skarbową w Bydgoszczy z dnia 17.02.2012r. nr
ILPP2/443-1536/11-4/MN, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10.09.2013r. sygn. akt I
SA/Rz 497/13.
Sytuacja uległa diametralnej zmianie z dniem 26.02.2014r., w którym Minister
Finansów
wydał
zmianę
interpretacji
indywidualnej
o
sygn.
akt
PT8/033/1/20/PSG/14/RD19443.
Minister
uznał
za
niewłaściwe
dotychczasowe
postępowanie organów skarbowych i wskazał na konieczność potraktowania
wielo
zadaniowych usług utrzymania dróg, jako usług kompleksowych o jednolitej stawce
podatku VAT 23%. Minister po przytoczeniu orzeczenia TSUE C-
349/96 wskazał, że: „[...]
Zwrócić należy uwagę na fakt, iż użycie słowa „zwłaszcza" oznacza, iż z pojedynczym
świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części
składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie
czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne
dla wykonani
a całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak
pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna -
usługa pomocnicza” oraz „[...] Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną
(kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi
jednak do jednego celu. Na
usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności,
prowadzących do realizacji określonego celu, na które składają się różnego rodzaju
świadczenia”.
Finalnie Minister stwierdził ponadto, iż:
„[...] W konsekwencji uznać należy, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym mamy
do czynienia z
usługą kompleksowego utrzymania Dróg, natomiast wszystkie czynności
podejmow
ane przez Wnioskodawcę w ramach jej wykonywania - wymienione przez
Wnioskodawcę we wniosku oraz w uzupełnieniu do wniosku - są podejmowane w ramach
przedmiotowej usługi i mają charakter elementów składowych tej usługi [...]”.
„[...] Reasumując stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie
interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr 1 -
iż będzie on świadczył zbiór usług, z
których każda powinna być opodatkowana właściwą dla niej stawką VAT - należało uznać za
nieprawidłowe, gdyż w ocenie Ministra Finansów z podanego opisu zdarzenia przyszłego
wynika, że będzie on świadczył jedną usługę kompleksową - usługę kompleksowego
utrzymania Dróg w systemie "utrzymaj standard”
„[...] Zatem całe świadczenie kompleksowe będzie opodatkowane z zastosowaniem stawki
podatku VAT właściwej dla usługi kompleksowego utrzymania autostrad i dróg w systemie
"utrzymaj standard". Dla usługi tej nie została przewidziana obniżona stawka podatku VAT, w
związku z czym podlega ona opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku
w wysokości 23%”.
W wydanej dla analogicznego stanu faktycznego Interpretacji indywidualnej Izby
Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26.08.2014r. znak ITPP1/443-602/14/B/L, Izba Skarbowa,
powielając uzasadnienie w/w decyzji, stwierdziła, iż złożone z wielu czynności usługi
utrzyman
ia dróg stanowią jedną kompleksową usługę, dla której właściwa jest stawka 23%.
Jednocześnie przedstawiona argumentacja została zaakceptowana przez sądy
administracyjne, które przyjęły na potrzeb rozstrzygania problematyki podatku VAT bardzo
szeroką definicje usługi kompleksowej. Doskonałym tego przykładem jest orzeczenie WSA w
Bydgoszczy z dnia 17.11.2016r. sygn. akt I SA/Bd 690/16.
W ocenie Odwołującego, Zamawiający podszedł do oceny kompleksowości usługi
przez pryzmat fragmentu wyjaśnień złożonego przez jednego z wykonawców, stwierdzając,
że „[...] Ponadto podkreślenia wymaga fakt, iż elementy rozliczeniowe wskazane w TER nie
mogą być uznane za elementy usług kompleksowych, gdyż nie wykazują cech
charakterystycznych
dla tzw. usług kompleksowych; stanowią odrębne, niezależne od siebie
zadania, nie są świadczeniami podstawowymi ani pomocniczymi w stosunku do innych
elementów zamówienia, nie są uwarunkowane wykonywaniem żadnych robót usług
stanowiących pozostałe elementy TER. Zatem w badanym przypadku nie zachodzi
przesłanka do stosowania tych samych zasad opodatkowania, które zostały przyjęte dla
innych elementów TER.” Stanowisko to zupełnie rozmija się z aktualnym podejściem do
przedmiotowej kwestii. Dodatkowo,
Zamawiający nie wskazał co stanowiło podstawę (np.
czy było to np. jakieś nowe orzeczenie/interpretacja), która skłoniła go do wysunięcia
wniosku o nieprawidłowości postępowania Odwołującego.
Zamawiający w swoim uzasadnieniu zupełnie pominął stanowisko organów
podatkowych, jak i analizę orzecznictwa, opierając się prawdopodobnie na
fragmencie wyroku WSA w Szczecinie z dnia 10.06.2020r. sygn. akt I SA/Sz 14/20
(dotyczącego usług telekomunikacyjnych). Odwołujący podkreślił, że również
powyższe orzeczenie nie wyklucza poprawności stawki VAT zaproponowanej przez
Odwołującego.
Istota problemu sprowadza się wyłącznie do prawidłowego określenia w
niniejszym postępowaniu przetargowym, co stanowi usługę główną, a co usługę
pomocniczą. Zamawiający wysuwa tezę, że takowych nie można wyróżnić, co jednak
po zapoznan
iu się z dotychczas zaprezentowanymi decyzjami administracyjnymi,
wydaje się oczywiście błędne. Organy administracji skarbowej, wielokrotnie
wskazywały, iż usługą nadrzędną (tą którą nabywa Zamawiający) jest usługa
utrzymania drogi. Zamawiającemu zależy w tym wypadku na odpowiednim
stanie/przejezdności odpowiedniego odcinka i do tego celu mają prowadzić
poszczególne roboty/usługi składające się na przedmiot zamówienia (np. remonty
cząstkowe, oczyszczanie studzienek, wymiana barier). Mając to na względzie, w
ocenie Odwołującego, Zamawiający pomimo przytoczenia odpowiedniego stanowiska
dokonał jego błędnej reasumpcji na grunt niniejszego zamówienia publicznego, co
doprowadziło do odrzucenia oferty Odwołującego.
Odwołujący wskazał, że stanowisko organów podatkowych w zakresie
uznania usługi utrzymania dróg jako usługi kompleksowej opodatkowanej podatkiem
VAT w stawce 23% miało swoją kontynuację po 2014 roku. Minister Finansów w roku
2015
r. wydał decyzję z dnia 08.09.2015r. zmieniającą interpretację indywidualną o nr
zmiany PT8.8101.292.2015/PSG/474 i kolejno w roku 2016r. -
decyzję z dnia
21.12.2016r. nr PT8.8101.254.2016.PSG.795.
W każdym z tych aktów Minister
podkreślił kompleksowy charakter usługi utrzymania dróg i konieczność opodatkowania ich
jednolitą stawką 23%. Minister jako błędne wskazał uprzednie stanowisko organów
podatkowych, które zezwalały na rozdzielenie stawek podatkowych na 8% i 23%.
Organy podatkowe, opierając się na klarującej się linii orzeczniczej, wydawały kolejne
interpretacje, zgodne z do
tychczasowym stanowiskiem ministerstwa, gdzie jako przykład
można przytoczyć Interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji
Skarbowej (w sprawie kontraktu drogowego) z dnia 15.06.2018r. nr 0111-KDIB3-
1.4012.292.2018.1.lCz.
Na skutek
powyższych zmian wiele kontraktów utrzymaniowych podlegało kontroli
organów skarbowych, których efektem była konieczność korekty wszystkich faktur w których
w
ykonawca przyjął stawkę VAT 8%.
Środowisko wykonawców z branży utrzymaniowej podjęło w tym zakresie kroki, które
doprowadziły do skierowania do Ministra Finansów interpelacji w zakresie zmiany stawek
VAT dla usług utrzymania drogi. Rezultatem tego było przesłanie odpowiedzi na interpelację
nr 18045 z dnia 22.01.2018r. nr DPP8.054.1.2018, w której Ministerstwo utrzymało
dotychczasowe stanowisko i potwierdziło dotychczasową metodykę postępowania w
przypadku kontraktów utrzymaniowych.
Odnosząc się do faktycznego zakresu i celu zamówienia, Odwołujący wskazał, że z
samej tylko nazwy niniejszego p
ostępowania wynika, że wykonawca będzie zobligowany do
podjęcia się czynności bieżącego utrzymania dróg powiatowych. Zamawiający w tym miejscu
mógłby znacząco zawęzić zakres zamówienia i przykładowo na bieżąco ogłaszać
postępowania przetargowe, których przedmiotem byłyby remonty cząstkowe jezdni
zasadniczej.
W ocenie Odwołującego, Zamawiający nie wybrał jednak takiej ścieżki
postępowania albowiem nadrzędnym celem w tym wypadku było stałe utrzymanie
należytego stanu technicznego dróg powiatu bielskiego.
Zamawiający nie wprowadził w tym postępowaniu również ograniczenia
terytorialnego, tj. nie ogłosił postępowania, które obejmowałoby wyłącznie niektóre z gmin
znajdujących się pod jego jurysdykcją. Ponadto, formularz ofertowy - Tabela elementów
rozliczeniowych, która determinuje zakres prac, jakie zobligowany będzie realizować
wykonawca, zawiera wszelkie elementy dróg powiatowych. Zestawienie odnosi się do
szerokiej gamy remontów nawierzchni bitumicznych, ale również prac w zakresie kanalizacji,
odwodnienia, poboczy i chodn
ików. Zamawiającemu zależy zatem, aby wykonawca przez
okres wskazany w umowie, na całym terytorium jego właściwości, realizował prace na
wszystkich elementach drogi powiatowej, co jednoznacznie przesądza o kompleksowości
niniejszego zamówienia.
Odwołujący podniósł dodatkowo, że organy kontroli skarbowej nie wprowadzają
rozróżnienia na kontrakty utrzymania dróg ze względu na ich rozmiar lub charakter
wynagrodzenia. Kontroli w tym zakresie były poddawane zarówno wieloletnie kontrakty
autostradowe z wynagrodze
nie ryczałtowym, jak i roczne kontrakty o tzw. charakterze
wywołaniowym (konkretna usługa/robota była realizowana na zlecenie zamawiającego po
cenie kosztorysowej). Niezależnie od przyjętej metodyki realizacyjnej, organy stawały
każdorazowo na identycznym stanowisku, że usługa utrzymania obejmująca swoim
zakresem wszystkie/większość/kilka elementów drogi jest usługą kompleksową. Celem
nadrzędnym jest zapewnienie odpowiedniego stanu danego odcinka i to ów cel nadrzędny
jest brany pod uwagę dla zastosowania stawki VAT, która ze względu na treść złącznika nr 3
do Ustawy o VAT nie może być inna jak 23%.
Potwierdzeniem braku rozróżnienia przez fiscusa kontraktów utrzymania dróg,
stanowi fakt, iż dopiero w listopadzie 2020r., na skutek działania organizacji branżowych,
Ministerstwo Finansów przygotowało wstępny projekt, który pozwalałby na ewentualne
różnicowanie kontraktów o charakterze wywołaniowym/ramowym od kontraktów
ryczałtowych. Jednak do czasu wypracowania wspólnego stanowiska i ewentualnych zmian
legislacy
jnych, aktualny jest pogląd wykazany powyżej.
Odwołujący podkreślił także, że stosowanie stawki obniżonej stanowi jedynie
uprawnienie podatnika. W sytuacji, w której podatnik nie ma pewności co do
poprawności zastosowania stawki lub obawia się, iż wyniki przeprowadzonej kontroli
nie będą podzielać jego punktu widzenia, zawsze - prewencyjnie może zastosować
podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 23%, która nawet jeżeli zastosowana
„na wyrost" zawsze jest stawką poprawną. Potwierdzenie powyższego stanowiska
legło u podstaw rozstrzygnięcia KIO w wyroku z dnia 24.03.2016r. sygn. akt KIO
349/16. Zatem
, niezależnie od przedstawionej argumentacji i możliwości
zastosowania stawki VAT 8%,
Odwołujący nie popełnił błędu w obliczaniu ceny.
W
ocenie Odwołującego, nieprawidłowe jest postępowanie Zamawiającego,
który określa stawki podatku VAT dla zamawianych usług/robót na etapie badania i
oceny ofert, w sytuacji, gdy stawka winna być przez niego określona na etapie
przygotowania postępowania. Mimo postępowania zgodnie z literą prawa Odwołujący
poniósł negatywne skutki swoich decyzji, stając przed wyborem, w którym składając
ofertę może narazić się na odrzucenie oferty (stawka jednolita) lub na konieczność
późniejszej korekty stawki VAT (8% i 23%), a co za tym idzie pewną szkodą
finansową.
Odwołujący podniósł, że powyższe działanie Zamawiającego może w sposób
zasadniczy prowadzić do ograniczenia konkurencji w zakresie kontraktów
utrzymaniowych, albowiem podmioty zdające sobie sprawę z konsekwencji na
gruncie prawa podatko
wego, nie przedstawią oferty w postępowaniu, w którym oferta
zostałaby odrzucona ze względu na stosowanie jednolitej stawki VAT.
Wykonawca S. T.
prowadzący działalność gospodarczą pod firmą T. S. DROGRÓD z
siedzibą w Ćwiklicach oraz wykonawca Przedsiębiorstwo Wielobranżowe „Radex" Spółka z
o.o., z siedzibą w Bielsku-Białej zgłosili swoje przystąpienia do niniejszego postępowania
odwoławczego po stronie Zamawiającego. Obaj wykonawcy wnieśli o oddalenie odwołania,
jako w całości niezasadnego.
Pismem z dnia 17 lutego 2021 r. Zamawiający złożył odpowiedź na odwołanie.
Wniósł o oddalenie odwołania w całości oraz o zasądzenie od Odwołującego na rzecz
Zamawiającego kosztów postępowania odwoławczego.
Zamawiający wyjaśnił, że w przedmiotowym postępowaniu zostały złożone oferty w
liczbie: dla części I - 5, dla części II - 3, dla części III - 3, dla części IV - 3.
W opisie przedmiotu zamówienia (SIWZ) Zamawiający wskazał, iż szczegółowy
zakres robót do wykonania określony został w tabelach elementów rozliczeniowych (TER)
oraz Specyfikacjach Technicznych Wykonania i Odbioru Robót Budowlanych (STWiORB),
które stanowią integralną część SIWZ. TER zawiera asortyment przewidywanych prac
objętych zamówieniem i została sporządzona w oparciu o podobne zamówienia realizowane
w ubiegłych latach. Z uwagi na brak możliwości przewidzenia wszystkich potencjalnych
rodzajów robót, Zamawiający dodatkowo we wzorze umowy oraz w treści SIWZ i TER zawarł
informację dotyczącą postępowania w przypadku wystąpienia robót nie ujętych w TER,
zakładając, że takie roboty, jeśli pojawi się konieczność ich wykonania, winny również
podlegać rozliczeniu (na podstawie stawek jednostkowych pozyskanych z SEKOCENBUD).
W ten sposób Zamawiający dał wyraz temu, że wszystkie elementy stanowiące przedmiot
zamówienia będą zlecane indywidualnie przez osobę sprawującą nadzór ze strony
Zamawiającego, a następnie rozliczane stosownie do ilości wykonanych jednostek miary na
podstawie dokonanych obmiarów powykonawczych.
W toku prowadzonych prac komisji p
rzetargowej, dostrzegając rozbieżność w
zakresie wypełnienia pod względem podatkowym dwóch pozycji TER widniejących w tabeli
pod literą „K. czyszczenie korytek ściekowych ” i „L. czyszczenie studzienek ściekowych i
rewizyjnych
”, gdzie część wykonawców przyjęła podatek VAT w wysokości 8%, a część
wykonawców, w tym Eurovia Polska S.A. podatek VAT 23%, Zamawiający w dniu
12.01.2021 r. zwrócił się do wykonawców o złożenie wyjaśnień odnośnie treści złożonych
ofert
w zakresie przyjętej stawki podatku VAT.
W odpow
iedzi na wezwania Zamawiającego, wykonawcy złożyli wyjaśnienia.
Wykonawca
„DROGRÓD” S. T., P.W. „MATBUD” sp. z o.o. oraz P.W. „Radex” Sp. o.o.
podtrzymali swoje stanowiska wyrażone w ofertach odnośnie przyjętej dla dwóch pozycji
TER stawki VAT 8%, a EUROVIA Polska S.A. - stawki VAT 23%, natomiast wykonawca:
PRB „DROBUD” Sp. z o.o. poinformował, że błędnie naliczył podatek VAT w ww. pozycjach
TER, gdyż zgodnie z klasyfikacją GUS pozycje te opodatkowane powinny być podatkiem
VAT w wysokości 8%, a nie 23%.
Zamawiający nie uznał argumentów Odwołującego, zawartych w treści złożonych
wyjaśnień. Rozstrzygając kwestię sporną, zdaniem Zamawiającego, należy kierować się
orzecznictwem Sądu Najwyższego (dwie uchwały z dnia 20.10.2011 r. w sprawach o sygn.
akt III
CZP 52/11 i III CZP 53/11), które bezwzględnie uznają, iż określenie w treści oferty
wykonawcy błędnej stawki podatku VAT oraz obliczenie ceny brutto z uwzględnieniem tej
stawki stanowi błąd w obliczeniu ceny, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp, jeżeli brak
jest ustawowych przesłanek wystąpienia omyłki określonej w art. 87 ust, 2 pkt 3 Pzp.
Na gruncie
tego postępowania, kwestią zasadniczą i kluczową dla rozstrzygnięcia
sporu jest ustalenie, czy przedmiotem zamówienia jest kompleksowe świadczenie usługi
utrzymania dróg, jako jednej usługi złożonej z wielu czynności i opodatkowanej z
zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla usługi złożonej w wysokości 23%, jak
przyjął Odwołujący, czy też jest zbiorem odrębnych świadczeń, które nie tworzą jednej usługi
kompleksowej i są opodatkowane stawką VAT właściwą dla każdego z tych świadczeń, jak
to utrzymuje Zamawiający oraz Przystępujący do postępowania.
Na uzasadnienie swojego stanowiska, Zamawiający wskazał na postanowienia SIWZ
zawarte w pkt 3.6.2 SIW
Z Terminy wykonania robót, gdzie Zamawiający ustalił, iż
„Wykonawca zobowiązany jest do wykonania robót zgodnie z STWiORB oraz zgodnie z
warunkami określonymi przez zamawiającego każdorazowo w zleceniu, dotyczącymi
lokalizacji, zakresu
robót i terminu ich wykonania” oraz że „o ile w zleceniu nie określono
inaczej wykonawca powinien przystąpić do jego realizacji nie później niż w ciągu 24 godzin
od chwili otrzymania zlecenia”. Nawet odnośnie robót wykonywanych w trybie tzw.
awaryjnym (opis w pkt 3.6.3 SIWZ), w
ykonawca zobowiązany jest do przystąpienia do robót
na wyraźne wskazanie Zamawiającego „w zleceniu telefonicznym”.
Powyższe postanowienia znajdują odzwierciedlenie we Wzorze umowy, stanowiącym
załącznik nr 10 do SIWZ:
-
§ 5 ust. 1 „Wykonawca zobowiązany jest do wykonywania robót zgodnie z warunkami
określonymi przez Zamawiającego każdorazowo w zleceniu, dotyczącymi lokalizacji. zakresu
robót i terminu ich wykonania.”
-
§ 3 ust. 2 „Termin wykonania robót będzie każdorazowo określany przez Zamawiającego w
z
leceniu.”
- w
§ 3 ust. 3, 4 i 5 opisano szczegółowe przypadki zlecenia przez zamawiającego robót.
Ww. postanowienia
jednoznacznie wskazują, iż mamy do czynienia ze zbiorem
odrębnych, niezależnych świadczeń, a nie z tzw. usługą kompleksową. Wykonawca
wykonu
je czynności na zlecenie Zamawiającego w takim zakresie, w jakim otrzyma
konkretne
zlecenie. Wykonawca nie przystępuje do robót z własnej inicjatywy, tylko działa na
podstawie zlecenia od
Zamawiającego, w którym określony jest zakres prac. Z tego wynika
te
ż, że za monitorowanie dróg w celu stwierdzenia konieczności zlecenia robót odpowiada
Z
amawiający, a nie wykonawca.
Charakter „braku kompleksowości” robót objętych przedmiotem zamówienia znajduje
również potwierdzenie w treści § 5 ust. 6 Wzoru umowy, gdzie wskazano, że: „za
bezpieczeństwo na terenie robót od momentu jego przejęcia (data zlecenia) odpowiada
Wykonawca”, co oznacza, że wykonawca nie jest odpowiedzialny za bieżące utrzymanie
dróg w sensie całościowym, tzn. nie decyduje o potrzebie i zakresie wykonywanych robót, a
jedynie na zlecenie Zamawiającego wykonuje powierzone mu czynności.
Forma zapłaty za wykonanie przedmiotu umowy, określona w treści umowy, również
wskazuje na to, iż przedmiotowe zamówienie nie jest usługą kompleksową, ponieważ
zapłata nie ma charakteru ryczałtu. Zgodnie z § 9 ust. 1 wzoru umowy: „wynagrodzenie za
wykonanie przedmiotu umowy ma charakter kosztorysowy.” W ust. 2 wskazano, że
wynagrodzenie za wykonanie poszczególnych zlecanych robót będzie obliczane na
podstawie cen jednost
kowych podanych w tabeli elementów rozliczeniowych oraz ilości
rzeczywiście wykonanych i odebranych robót, co oznacza, że zapłata następuje odrębnie za
zlecone i wykonane roboty i zależy od ilości i rodzaju wykonanych czynności.
Zamawiający wskazał, że powyższy punkt widzenia znajduje oparcie w orzecznictwie
TSUE (wyrok z 17.09.2013r. w sprawie C-224/11, pkt 44, wyrok w sprawie C-349/96 CPP,
pkt 31)
, z którego wynika, iż oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja
świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń. Wyrok WSA w Gliwicach z
24.08.2020r., sygn. akt I SA/GI 168/20 per analogiam daje wskazówkę co do charakteru
świadczenia, poprzez stwierdzenie, iż „o kompleksowym charakterze spornej usługi
świadczy i to, że wynagrodzenie za jej realizację miało charakter ryczałtowy.”
Specyfikacja techniczna (STWiORB), stanowiąca załącznik nr 3 do Umowy, zawiera
te same co wzór umowy i SIWZ postanowienia odnośnie „każdorazowych zleceń na
wykonanie robót”, a także wymagania technologiczno-organizacyjno-odbiorcze dotyczące
wykonania robót objętych zamówieniem. W ostatniej części STWiORB określone zostały
szczegóły techniczne dla elementów rozliczeniowych wyszczególnionych w TER — w formie
Załączników A-Z, które zawierają informacje uzupełniające w stosunku do ogólnych
warunków wykonywania robót, a analizując ich treść można zauważyć, że stanowią (każdy z
elementów) odrębną całość, tzn. swego rodzaju „specyfikację techniczną wykonania danego
elementu z TER”.
Zamawiający podniósł, że w analogicznych postępowaniach prowadzonych przez
Zamawiającego (tj. dotyczących realizacji zadań związanych z bieżącym utrzymaniem dróg)
Odwołujący realizował umowy dotyczące bieżącego utrzymania dróg i w dotychczas
prowadzonych postępowaniach (na przestrzeni ostatnich 6 lat) Odwołujący nigdy nie
zakwestionował stanowiska Zamawiającego odnośnie stosowania indywidulnego
opodatkowania VAT dla poszczególnych robót objętych zamówieniem, wskazanych w TER.
W poprzednio prowadzonych
postępowaniach Zamawiający niezmiennie utrzymywał swoje
stanowisko.
Niezależnie od powyższego, wykonawca mógł na podstawie art. 38 Pzp zwrócić się
do Zamawiającego o wyjaśnienie SIWZ w tym zakresie, jednak nie skorzystał z tego prawa.
Zamawiający nie zgodził się z opinią Odwołującego, iż w przedmiotowym zamówieniu
mamy do czynienia z usługą kompleksową, która jest opodatkowana z zastosowaniem
jednolitej podstawowej stawki podatku VAT w wy
sokości 23%. Zamawiający wskazał, że
s
łuszność stanowiska Zamawiającego potwierdzają najnowsze objaśnienia podatkowe
Ministerstwa Finansów z dnia 26 stycznia 2021 r. dotyczące opodatkowania podatkiem VAT
kontraktów drogowych, opublikowane na jego stronie internetowej, gdzie rozróżnia się dla
celów podatkowych dwa typy kontraktów. Pierwszy to kontrakt „utrzymuj standard”
stosowany głównie na autostradach, gdzie wykonawca jest odpowiedzialny za całokształt
utrzymania drogi w danym okresie, a drugi typ to tzw. „wywołaniowy”, dotyczący konkretnej
pracy na danej drodze. W przedmiotowej sprawie postanowienia umowy jednoznacznie
wska
zują, że jest to kontrakt tzw. „wywołaniowy”, w którym zamawiający zleca każdorazowo
wykonawcy konkretne roboty na danej drodze. Dokonanie takiej kwalifikacji determinuje
sposób opodatkowania danej usługi, w tym zastosowanie właściwej stawki podatku VAT,
wymienionej w art. 41 ust. 1 albo ust.
2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak wynika ze
wskazanego stanowiska Ministra Finansów.
Krajowa Izba Odwoławcza, uwzględniając dokumentację postępowania, dokumenty
zgromadzone w aktach sprawy i wyjaśnienia złożone na rozprawie przez strony
i uczestnik
ów postępowania odwoławczego, ustaliła i zważyła, co następuje.
Odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy
z dnia 11 września 2019 r. Przepisy wprowadzające
ustawę - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. poz. 2020 ze zm.), do postępowań o
udzielenie zamówienia, o których mowa w ustawie Prawo zamówień publicznych z dnia 29
stycznia 2004 r., wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2021 r. stosuje się
przepisy dotychczasowe, tj. przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. -
Prawo zamówień
publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1843 ze zm.)
, zwanej dalej „Pzp”.
Zgodnie z art. 92 ust. 2 ustawy
z dnia 11 września 2019 r. Przepisy wprowadzające
ustawę - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. poz. 2020 ze zm.), do postępowań
odwoławczych wszczętych po dniu 31 grudnia 2020 r., dotyczących postępowań o udzielenie
zamówienia wszczętych przed dniem 1 stycznia 2021 r., stosuje się przepisy ustawy
z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2019 ze zm.),
zwane dalej „nPzp”.
Rozpoznawane odwołanie zostało wniesione w dniu 25 stycznia 2021 r. w
postępowaniu o udzielenie zamówienia wszczętym przed dniem 1 stycznia 2021 r., zatem do
postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nPzp,
natomiast do postępowania o udzielenie zamówienia publicznego – przepisy Pzp.
Odwołanie zostało rozpoznane w granicach zarzutów zawartych w odwołaniu
i podtrzymanych na rozprawie, stosownie do art. 555 nPzp,
z uwzględnieniem zasady
kontradyktoryjności postępowania (art. 534 ust. 1 nPzp), która oznacza obowiązek stron
i uczestników postępowania odwoławczego do wskazywania dowodów dla stwierdzenia
faktów, z których wywodzą skutki prawne.
Izba stwierdziła, że Odwołujący wykazał posiadanie legitymacji uprawniającej do
wniesie
nia odwołania, stosownie do art. 505 ust. 1 nPzp.
Wykonawcy: S. T.
prowadzący działalność gospodarczą pod firmą T. S. DROGRÓD z
siedzibą w Ćwiklicach oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe „Radex" Spółka z o.o. z
siedzibą w Bielsku-Białej zgłaszający swoje przystąpienia do postępowania odwoławczego,
skutecznie przystąpili do postępowania odwoławczego po stronie Zamawiającego, stosownie
do wymogów art. 525 ust. 3 nPzp.
I
zba ustaliła, co następuje:
Przedmiotem zamówienia jest „Realizacja zadań związanych z bieżącym
utrzymaniem dróg powiatowych na terenie powiatu bielskiego w latach 2021 – 2022, w tym
remontów bieżących nawierzchni dróg i urządzeń znajdujących się w obrębie pasa
drogowego. Zakres zamówienia obejmuje m.in.:
-
remonty cząstkowe ubytków nawierzchni bitumicznych – z użyciem mieszanki
mineralno-
asfaltowej z wytwórni mas bitumicznych,
-
regulacje/wymianę elementów odwodnienia drogi (wpusty uliczne, studnie ściekowe).
Szczegółowy zakres robót do wykonania został określony w Tabeli Elementów
Rozlicze
niowych oraz w Specyfikacjach Technicznych Wykonania i Odbioru Robót
Budowlanych, które stanowią integralną część SIWZ. Wykonawca jest zobowiązany do
wykonywania robót zgodnie z STWiORB oraz zgodnie z warunkami określonymi przez
Z
amawiającego każdorazowo w zleceniu, dotyczącymi: lokalizacji, zakresu robót i terminu
wykonania (pkt 3.6.2 SIWZ i
§ 5 ust. 1 Wzoru umowy).
Wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy ma charakter kosztorysowy (pkt
10.1. SIWZ,
§ 9 ust. 1 Wzoru umowy).
Z
amawiający podzielił zamówienie na cztery części – odpowiadające poszczególnym
gminom powiatu bielskiego.
Odwołujący złożył ofertę we wszystkich częściach zamówienia. W Tabeli elementów
rozliczeniowych ze wskazaniem cen jednostkowych dla wszystkich pozycji
Odwołujący
przyjął jednolitą stawkę podatku VAT w wysokości 23 %.
W przypadku
dwóch pozycji ww. Tabeli pn. „czyszczenie korytek ściekowych” i
„czyszczenie studzienek ściekowych i rewizyjnych”, wykonawcy: S. T. prowadzący
działalność gospodarczą pod firmą T. S. DROGRÓD oraz Przedsiębiorstwo
Wielobranżowe „Radex" Spółka z o.o. przyjęli podatek VAT w wysokości 8%.
Zamawiający w dniu 12 stycznia 2021 r. w celu wyjaśnienia powyższych
rozbieżności zwrócił się do wykonawców o złożenie wyjaśnień na podstawie art. 87
ust. 1 Pzp. Trzej wykonawcy podtrzymali stanowisko przedstawione w ofertach, a
jeden wykonawca przyznał że popełnił błąd w zastosowaniu stawki 23%, podczas gdy
prawidłową stawką jest 8%.
Odwołujący przedstawił w wyjaśnieniach z dnia 15 stycznia 2021 r. swoje
stanowisko,
uzasadniając przyjętą koncepcję tym, że przedmiot zamówienia obejmuje
tzw.
usługę kompleksową. Odwołujący wskazał także, że prace związane z
oczyszczaniem koryt
ek ściekowych oraz studzienek ściekowych i rewizyjnych
sklasyfikowane jest w PKWiU pod symbolem (81.29.12.0),
które wchodzą w zakres
Robót ogólnobudowlanych związanych z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg
dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych symbol PKWiU 42.11.20.0) i
podlegają stawce 23%. Zauważył dodatkowo, że Zamawiający wskazał
jednoznacznie na charakter niniejs
zego zamówienia, przesądzając, że są to roboty
budowlane z grupy CPV 45 000000-7.
Odwołujący powołał się na orzecznictwo TSUE od 1999 r. dotyczące
kwalifikowania usług jako kompleksowych i podkreślił, że do roku 2014 organy
kontroli skarbowej przyznawały rację podatnikom zwracającym się o interpretację w
zakresie stawki podatkowej dla wielozadaniowych usług utrzymania dróg,
dopuszczając fakturowanie przy zastosowaniu stawki 8% i 23%. Wskazał, że z dniem
26.02.2014r. Minister Finansów wydał zmianę interpretacji indywidualnej o sygn. akt
zmiany PT8/033/1/20/PSG/14/RD19443, uzna
jąc za niewłaściwe dotychczasowe
postępowanie organów skarbowych i wskazując na konieczność potraktowania
wielozadaniowych usług utrzymania dróg, jako usług kompleksowych o jednolitej stawce
podatku VAT 23%.
Odwołujący powołał się m.in. na interpretację indywidualną, wydaną przez Izbę
Skarbową w Bydgoszczy z dnia 26.08.2014r. znak ITPP1/443-602/14/B/L. Wskazał, że Izba
Skarbowa, w ślad za Ministrem Finansów, powielając uzasadnienie dla w/w decyzji,
stwierdziła, iż złożone z wielu czynności usługi utrzymania dróg, stanowią jedną
kompleksową usługę dla której właściwa jest stawka 23%, które to stanowisko zostało
zaakceptowane
przez sądy administracyjne, które przyjęły na potrzeb rozstrzygania
problematyki podatku VAT, bardzo szeroką definicje usługi kompleksowej. Jako przykład
podał orzeczenie WSA w Bydgoszczy z dnia 17.11.2016r. sygn. akt I SA/Bd 690/16.
„[...] To właśnie zrealizowanie celu umowy (zapewnienie przejezdności autostrady zgodnie z
ustalonymi standardami) stanowi o ekonomicznym aspekcie transakcji i pozwala uznać, że
wszystkie czynności podejmowane przez spółką są elementami składowymi jednej usługi
[...j".
„[...] Podkreślić przy tym należy, że czynności wykonywane w ramach usługi utrzymania
autostrady nie pozostają względem siebie w stosunku nadrzędności i podporządkowania,
czy w relacji świadczenie główne -świadczenie pomocnicze. Nie wyklucza to jednak, jak
wskazano wyżej, uznania danej usługi za świadczenie złożone.”
W danym stanie faktycznym, Izba zważyła co następuje:
Nie potwierdziły się zarzuty naruszenia przez Zamawiającego przepisów art. 89 ust. 1
pkt 6 w zw. z art. 7 Pzp w zw. z art. 41 ust. 1 -
2 i załącznikiem nr 3 do ustawy o podatku od
towarów i usług, poprzez odrzucenie oferty Odwołującego jako zawierającej błąd w
obliczeniu ceny na skutek
niewłaściwego przyjęcia przez ww. wykonawcę stawki podatku
VAT dla pozycji
„czyszczenie korytek ściekowych” oraz „czyszczenie studzienek ściekowych
i rewizyjnych
” w wysokości 23%, w częściach nr l-IV zamówienia oraz poprzez zaniechanie
odrzucenia oferty wykonawcy S. T.
prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą T. S.
DROGRÓD w części IV zamówienia, oferty wykonawcy Przedsiębiorstwo Wielobranżowe
MATBUD sp. z o.o. w części II zamówienia oraz oferty wykonawcy Przedsiębiorstwo
Wielobranżowe „Radex” sp. z o.o. w częściach I i III zamówienia.
Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp, zamawiający odrzuca ofertę, która zawiera błąd w
obliczeniu ceny. W
świetle orzecznictwa Krajowej Izby Odwoławczej, sądów okręgowych i
Sądu Najwyższego, za błąd w obliczeniu ceny należy uznać wadliwy dobór przez
wykonawcę elementów mających wpływ na właściwe obliczenie ceny oferty, w tym przyjęcie
i zastosowanie wadliwej stawki podatku VAT przez wykonawcę, w przypadku, gdy
zamawiający nie określił wysokości stawki tego podatku w SIWZ, ale wymagał
samodzielnego za
stosowania przez wykonawcę obowiązujących przepisów w tym zakresie
(patrz:
uchwała Sądu Najwyższego z 20.10.2011 r., sygn. akt III CZP 52/11). W uchwale Sąd
Najwyższy wskazał, że „przy wykonywaniu przez zamawiającego obowiązku zbadania czy
oferty wykonawców nie zawierają błędów w obliczeniu ceny; przy równoczesnym braku w
ustawie przedmiotowych ograniczeń przy dokonywaniu przez niego takiej kontroli, ocenie
zamawiającego musi także podlegać przyjęcie przez wykonawcę prawidłowej stawki podatku
VAT, ponieważ podatek ten jest bez wątpienia elementem cenotwórczym. Odmienny
wniosek musiałby zatem prowadzić do niedającej się zaaprobować zgody na
nieprzewidziane ustawą ograniczenie uprawnień zamawiającego, a w konsekwencji
uniemożliwienie mu rzetelnego zbadania przesłanki uzasadniającej wykonanie przez
zamawiającego ustawowego obowiązku odrzucenia ofert.” W dalszej części Sąd Najwyższy
w ww. uchwale podniósł, że „Zakres obowiązków kontrolnych zamawiającego i kształt
nakazanych ustawą, chronologicznie ujętych, kolejnych jego obowiązków, warunkowany jest
treścią SIWZ. Jedynie wówczas jeśli zamawiający wskazał w SIWZ konkretną stawkę
podatku VAT, kształtującą przecież także wysokość określonej w ofercie ceny, to dopiero
wtedy może dojść do ewentualnego wystąpienia innej omyłki, polegającej na niezgodności
przyjętej w ofercie stawki VAT ze stawką zawartą w SIWZ. Niezgodność taka uzasadniałaby
obowiązek poprawienia oferty i to tylko wówczas, gdy omyłka polegająca na takiej
niezgodności nie powoduje istotnych zmian w treści oferty. Natomiast w sytuacji, w której
zamawiający nie określił w SIWZ stawki podatku VAT w ogóle nie może dojść do wystąpienia
innej omyłki w rozumieniu art. 87 ust. 2 pkt 3 PZP, ponieważ nie wystąpi wówczas ustawowa
przesłanka niezgodności oferty z SIWZ, a to wobec braku dwóch potrzebnych do porównania
elementów, a zarazem niezbędnych do oceny przesłanki w postaci zaistnienia niezgodności.
W tej ostatnio wskazanej sytuacji w rachubę wchodzi wyłącznie ocena wystąpienia błędu w
obliczeniu w ofercie ceny. W
obec braku faktycznej możliwości odniesienia się do stawki
podatku VAT wobec jej nieuwzględnienia w SIWZ, obowiązek zamawiającego musi
ograniczyć się wyłącznie do oceny prawidłowości przyjętej w ofercie wykonawcy stawki
podatku VAT, która jako element cenotwórczy miała niewątpliwie bezpośredni wpływ na
ukształtowanie wysokości przedstawionej w ofercie ceny. Przyjęcie w ofercie nieprawidłowej
stawki podatku VAT, będącego elementem cenotwórczym, jest zatem równoznaczne z
błędem w obliczeniu zawartej w ofercie ceny, polegającym na wadliwym doborze przez
wykonawcę elementu mającego niewątpliwie wpływ na obliczenie wysokości zaoferowanej
ceny. Innymi słowy, posłużenie się przez wykonawcę choćby tylko jednym nieprawidłowo
określonym elementem kalkulacji ceny przekłada się na wystąpienie błędu w obliczeniu ceny
i to bez względu na skalę czy matematyczny wymiar stwierdzonego uchybienia.”
W przedmiotowym postępowaniu Zamawiający nie określił w SIWZ wysokości stawki
podatku VAT, którą wykonawcy powinni przyjąć do obliczenia ceny oferty, lecz wymagał
określenia i zastosowania prawidłowej stawki VAT samodzielnie przez wykonawców. W pkt
10 SIWZ OPIS SPOSOBU OBLICZENIA CENY OFERTY
Zamawiający określił, co
następuje: „1. Ze względu na przewidziane kosztorysowe wynagrodzenie wykonawcy, cena
oferty (pkt 1 formularza ofertowego) musi wynikać z tabeli elementów rozliczeniowych
dołączonej do oferty. 2.Prawidłowego ustalenia podatku VAT oraz podatku akcyzowego
należy dokonać zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o
podatku akcyzowym.
” W niniejszej sprawie mamy zatem do czynienia z przypadkiem, gdy
p
rzyjęcie w ofercie nieprawidłowej stawki podatku VAT, będącego elementem
cenotwórczym, nie może być uznane za niezgodność z SIWZ, a jest równoznaczne z
błędem w obliczeniu ceny zawartej w ofercie, bez względu na skalę lub matematyczny
wymiar tego uchybienia.
Izba nie podzieliła stanowiska prezentowanego przez Odwołującego, że w niniejszej
sprawie elementy rozliczeniowe wskazane w TER
należy traktować jako elementy usługi
kompleksowej -
usługi utrzymania dróg. W ocenie Izby, poszczególne elementy wskazane w
TER, biorąc pod uwagę warunki realizacji tego zamówienia, nie wykazują cech
charakterystycznych
dla tzw. usługi kompleksowej.
Zgodnie z warunkami zamówienia zawartymi w SIWZ i Wzorze umowy, poszczególne
rodzaje robót czy usług wskazane w TER stanowią odrębne, niezależne od siebie zadania
(zlecenia)
, nie są świadczeniami podstawowymi ani pomocniczymi w stosunku do innych
elementów zamówienia, nie są też uwarunkowane wykonywaniem żadnych innych robót czy
usług stanowiących pozostałe elementy TER. Zatem w niniejszym przypadku nie zachodzi
przesłanka do stosowania jednolitej stawki podatkowej VAT dla wszystkich elementów tych
robót.
Nie można w tym przypadku wskazać usługi nadrzędnej w postaci utrzymania drogi.
Zamawiający nie powierza bowiem wykonawcy do wykonania - usługi utrzymania drogi, w
której zakres wchodziłyby różne elementy (inne usługi lub roboty), które rozliczane byłyby w
ramach usługi zasadniczej, i o wykonaniu których, co do terminu, ilości, zakresu będzie
decydował wykonawca, odpowiedzialny za utrzymanie drogi na określonym przez
zamawiającego poziomie. W przedmiotowym postępowaniu to Zamawiający będzie
każdorazowo oddzielnie decydował o tym, jakie usługi będą wykonywane, w związku z czym
wykonawca nie
będzie ponosił odpowiedzialności za przejezdność drogi na określonym
poziomie. Nie mamy tu zatem
do czynienia z jedną usługą, która obejmuje z ekonomicznego
punktu widzenia kilka świadczeń. Nie może być w tym przypadku mowy także o sztucznym
podziale usługi dla celów podatkowych, co zarzucał Odwołujący, gdyż poszczególne usługi
będą wykonywane i rozliczane odrębnie, według obmiaru przeprowadzonego po wykonaniu
poszczególnych prac.
P
owyższe stanowisko nie jest sprzeczne z przedstawionym przez Odwołującego
orzecznictwem i wytycznymi zawartymi w treści przytoczonych przez Odwołującego
stanowisk organów podatkowych. W interpretacji z dnia 22.01.2018r. nr DPP8.054.1.2018
Ministerstwo wskazało m.in., że „Związek pomiędzy czynnościami w ramach usługi
kompleksowej
powstaje właśnie ze względu na cel zawarcia umowy, tj. utrzymanie
określonej drogi w określonym stanie.” W tym przypadku brak jest zarówno w opisie
przedmiotu zamówienia, jak i w warunkach umowy określenia celu świadczenia jako
„utrzymania drogi przez wykonawcę” w określonym stanie lub na określonym wymaganym
poziomie.
Zastosowanie przez
Odwołującego jednolitej stawki podatku VAT w niniejszym
postępowaniu stanowi błąd w obliczaniu ceny. Nieuprawnione jest jednocześnie twierdzenie
Odwołującego, że Zamawiający określił stawki podatku VAT dla zamawianych przez siebie
usług/robót na etapie badania i oceny ofert, w sytuacji, gdy stawka winna być przez niego
określona na etapie przygotowania postępowania. Zamawiający postanowił w SIWZ, że to
wykonawca
dla celów złożenia oferty ma obowiązek zastosować właściwą stawkę podatku
VAT, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Jest jeden z kluczowych warunków
porównywalności ofert złożonych w postępowaniu. Przeciwne stanowisko Zamawiającego w
tej sprawie
należałoby uznać za sprzeczne z zasadą uczciwej konkurencji i równego
traktowania wykonawców.
Zgodnie z treścią złożonego przez Zamawiającego dokumentu - Objaśnienia
podatkowe z dnia 26 stycznia 2021 r. (Ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego
dotyczące stosowania tych przepisów wydane na podstawie art. 14a par. 1 pkt 2 ustawy z
dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz., 1325, z późn. zm.) w
zakresie problematyki
dotyczącej stosowania właściwych podstaw opodatkowania dla
usług/robót budowlanych w kontraktach drogowych, stanowiąc wytyczne do stosowania
przez z
amawiających i wykonawców. Powyższe najnowsze objaśnienia podatkowe
Ministerstwa Finansów dotyczące opodatkowania podatkiem VAT kontraktów drogowych,
rozróżniają dla celów podatkowych dwa typy kontraktów. Pierwszy to kontrakt „utrzymuj
standard” stosowany głównie na autostradach, gdzie wykonawca jest odpowiedzialny za
całokształt utrzymania drogi w danym okresie, a drugi typ to tzw. „wywołaniowy”, dotyczący
konkretnej pracy na danej drodze.
W przedmiotowej sprawie zapisy SIWZ, w tym wzoru umowy, jednoznacznie
wskazują, że jest to kontrakt tzw. „wywołaniowy”, w którym zamawiający zleca każdorazowo
wykonawcy konkretne roboty na konkretnej drodze. Dokonanie takiej kwalifikacji determinuje
sposób opodatkowania danej usługi, w tym zastosowanie właściwej stawki podatku VAT,
wymienionej w art. 41 ust. 1 albo ust. 2 usta
wy o podatku od towarów i usług. Każde z zadań
uwzględnionych w TER jest usługą odrębną, która może być realizowana niezależnie od
pozostałych wymienionych w TER, na każdą usługę objętą TER, Zamawiający udziela
odrębnego, stosownego zlecenia, każda z tych usług jest rozliczana i odbierana przez
Zamawiającego niezależnie od pozostałych. Zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o
podatku od towarów i usług - Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w
wysokości 8% w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o
podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1751; ost. zm.: Dz. U.
z 2020 r., poz. 568)
— stawka podatku VAT dla pozycji czyszczenie korytek ściekowych oraz
czyszczenie studzienek ściekowych (poz.26 PKWiU ex 37: Usługi związane z
odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków i rewizyjnych) wynosi 8%.
Biorąc pod uwagę stan rzeczy ustalony w toku postępowania, Izba orzekła, jak
w sentencji, na podstawie art. 553 nPzp.
O kosztach postępowania odwoławczego orzeczono na podstawie art. 557 i art. 575 ustawy
z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. poz. 2019 ze zm.) oraz
§ 5 pkt 1 oraz § 8 ust. 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 2020 r.
w sprawie wysokości i sposobu pobierania wpisu od odwołania oraz rodzajów kosztów
w postępowaniu odwoławczym i sposobu ich rozliczania (Dz.U. z 2020 r. 2437).
Przewodniczący:
…………………………
1.
oddala odwołanie,
2.
kosztami postępowania obciąża wykonawcę: Eurovia Polska S.A., Bielany
Wrocławskie, ul. Irysowa 1, 55-040 Kobierzyce, i:
1)
zalicza w poczet kosztów postępowania odwoławczego kwotę 10 000 zł 00 gr
(słownie: dziesięć tysięcy złotych zero groszy) uiszczoną przez wykonawcę:
Eurovia Polska S
.A., Bielany Wrocławskie, ul. Irysowa 1, 55-040 Kobierzyce
tytułem wpisu od odwołania.
Stosownie do
art. 579 ust. 1 i
art. 580 ust. 1 i ust.
2 ustawy z dnia 11 września 2019 r. -
Prawo zamówień publicznych (Dz. U. poz. 2019 ze zm.) w związku z art. 92 ust. 2 ustawy z
dnia 1
1 września 2019 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo zamówień publicznych (Dz.
U. poz. 2020 ze zm.) na niniejszy wyrok -
w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia -
przysługuje skarga za pośrednictwem Prezesa Krajowej Izby Odwoławczej do Sądu
Okręgowego w Warszawie.
Przewodniczący:
…………………………
Sygn. akt: KIO 272/21
Uzasadnienie
Zamawiający: Powiat Bielski z siedzibą w Bielsku-Białej, prowadzi postępowanie o
udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego w przedmiocie
„Realizacja zadań związanych z bieżącym utrzymaniem dróg powiatowych na terenie
powiatu bielskiego w latach: 2021-2022".
Zamówienie zostało podzielone na cztery części.
Ogłoszenie o zamówieniu zostało opublikowane w Biuletynie Zamówień Publicznych pod nr
762874
–N-2020 w dniu 7 grudnia 2020 r.
Zamawiający w dniu 19 stycznia 2021r. powiadomił wykonawcę Eurovia
Polska S.A.
z siedzibą w Bielanach Wrocławskich o odrzuceniu oferty złożonej przez
tego wykonawcę w części I, II, III i IV zamówienia.
Wykonawca Eurovia Polska S.A.
wniósł odwołanie w dniu 25 stycznia 2021 r. na
podstawie art. 505 ust. 1, art 513 pkt 1 i 2, art. 515 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 września
2019 r. -
Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2019 poz. 2019 z późn. zm.), zwanej dalej
„nPzp” wobec czynności odrzucenia oferty Odwołującego złożonej na części nr I, II, III i IV
zamówienia oraz wobec zaniechania czynności odrzucenia ofert złożonych przez
wykonawców:
-
S. T.
prowadzący działalność gospodarczą pod firmą T. S. DROGRÓD;
-
Przedsiębiorstwo Wielobranżowe MATBUD sp. z o.o.;
-
Przedsiębiorstwo Wielobranżowe ,,Radex” sp. z o.o.
Odwołujący zarzucił Zamawiającemu naruszenie przepisów ustawy z dnia 29
stycznia 2004 r. -
Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1843 ze zm.),
zwanej dalej „Pzp”:
-
art. 89 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 7 Pzp w zw. z art. 41 ust. 1 -
2 i załącznikiem nr 3
Ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe określenie stawki podatku VAT
dla pozycji
„czyszczenie korytek ściekowych” oraz „czyszczenie studzienek ściekowych i
rewizyjnych
”, jak też niewłaściwe założenie, że Odwołujący przyjął niewłaściwą stawkę
podatku VAT dla w/w pozycji, tj. 23%, na skutek czego jej oferta
w częściach l-IV podlegała
odrzuceniu;
-
art. 89 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 7 Pzp w zw. z art. 41 ust. 1 -
2 i załącznikiem nr 3
Ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe określenie stawki podatku VAT
dla pozycji
„czyszczenie korytek ściekowych” oraz „czyszczenie studzienek ściekowych i
rewizyjnych
”, jak też niewłaściwe założenie, że wykonawcy S. T. prowadzący działalność
gospod
arczą pod firmą T. S. DROGRÓD (cz. IV); Przedsiębiorstwo Wielobranżowe
MATBUD sp. z o.o. (cz. II); Przedsiębiorstwo Wielobranżowe „Radex” sp. z o.o. (cz. I i III)
przyjęli właściwą stawkę podatku VAT dla w/w pozycji, na skutek czego ich oferty nie
podlegają odrzuceniu.
Wobec powyższego Odwołujący wniósł o nakazanie Zamawiającemu:
1.
unieważnienia czynności odrzucenia oferty Odwołującego w częściach I-IV
zamówienia;
2.
przywrócenia oferty Odwołującego do postępowania;
3.
powtórzenia czynności badania i oceny ofert;
4.
odrzucenia oferty wykonawcy S. T.
prowadzącego działalność pod firmą T. S.
DROGRÓD w części IV; oferty wykonawcy Przedsiębiorstwo Wielobranżowe MATBUD sp. z
o.o. w części II; oferty wykonawcy Przedsiębiorstwo Wielobranżowe „Radex” sp. z o.o. w
części I i III;
5.
wyboru oferty
Odwołującego jako najkorzystniejszej w części od I do IV zamówienia.
Odwołujący wyjaśnił, że w postępowaniu został sklasyfikowany odpowiednio:
-
w
części I zamówienia - na drugim miejscu;
-
w
części II zamówienia - na trzecim miejscu (po odrzuceniu oferty PRB Drobud sp. z
o.o. na drugim miejscu);
-
w
części III na drugim miejscu;
-
w
części IV na trzecim miejscu (po odrzuceniu oferty PRB Drobud sp. z o.o. na
drugim miejscu).
Odwołujący wskazał, że gdyby nie błędy jakie miały miejsce w postępowaniu, oferta
Odwołującego nie podlegałaby odrzuceniu, w przeciwieństwie do ofert złożonych przez
wykonawców, których oferty na obecnym etapie poprzedzają ofertę Odwołującego.
Prawidłowe określenie stawki VAT dla zakresu niniejszego zamówienia będzie skutkowało
ujęciem w klasyfikacji oferty Odwołującego jako najkorzystniejszej.
1.
Zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 7 Pzp i w zw. z art. 41 ust. 1
– 2 i
załącznikiem nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług.
Odwołujący wyjaśnił, że złożył ofertę w postępowaniu na wszystkie cztery części
zamówienia. Na ofertę, oprócz ustandaryzowanego formularza, składało się tabelaryczne
zestawienie poszczególnych asortymentów wraz ze wskazaniem cen jednostkowych. Tabela
zawierała zestawienie pozycji, dla których Odwołujący wskazał jednolitą stawkę podatku
VAT, tj. 23 %.
W postępowaniu pojawiła się jednak rozbieżność co do wypełniania pod względem
podatkowym dw
óch pozycji: „czyszczenie korytek ściekowych” i „czyszczenie studzienek
ściekowych i rewizyjnych”, dla których część wykonawców przyjęło podatek VAT w
wysokości 8%.
Zamawiający zwrócił się do wykonawców o wyjaśnienie powstałej rozbieżności.
Odwołujący złożył wyjaśnienia, wskazując na przyjętą koncepcję tzw. usługi kompleksowej.
Z przedstawionym stanowiskiem nie zgodził się Zamawiający, przyjmując jako swoje,
tłumaczenia wykonawców, którzy w formularzu zastosowali stawki VAT w wysokości 8 i 23%.
W konsekwencji
Zamawiający odrzucił oferty wykonawców, którzy posłużyli się jednolitą
stawką VAT.
Z powyższym nie zgodził się Odwołujący i podniósł, że kluczowe dla rozstrzygnięcia
n
iniejszego sporu jest przedstawienie stanowiska organów państwowych właściwych dla
kw
alifikacji stawki VAT dla poszczególnych usług. Odwołujący odwołał się do orzecznictwa
unijnego, krajowego, jak też interpretacji organów skarbowych, przedstawiając jego ewolucję
na przestrzeni lat. Wskaz
ał, iż tematyka tzw. usługi kompleksowej nie jest zagadnieniem
nowym, nieznanym doktrynie, jak i praktykom.
TSUE już w 1999r. wydał pierwszy liczący się
w tej materii wyrok, który kolejno stanowił swojego rodzaju kompas dla rozstrzygnięć w
naszym rodzimym reżimie prawnym (vide: wyrok TSUE z dnia 25.02.1999r. sygn. akt C-
349/96).
W następnej dekadzie Trybunał podejmował powyższy temat w orzeczeniach:
-
z dnia 03.05.2001r. C-481/98
-
z dnia 27.10.2005r. C-41/04
-
z dnia 29.03.2007r. C-111/05
-
z dnia 21.02.2008r. C-425/06
oraz z dnia 27.09.2012r. C-
392/11 (vide również orzeczenia krajowe: Wyrok SN z dnia
21.05.2002 r. sygn. akt RN 66/01 i Wyrok NSA z dnia 08.11.2010r. sygn. akt I FPS 3/10).
Każde z powyższych rozstrzygnięć jest wykorzystywane przez podatników, jak i przez
organy skarbowe do przedstawienia swojego stano
wiska jako właściwego.
Wobec powyższego, zdaniem Odwołującego, ustalenie prawidłowej metody
opodatkowania usługi utrzymania dróg może nastąpić wyłącznie w oparciu o bieżące
i aktualne stanowisko Ministerstwa Finansów i podlegających mu organów kontroli
skarbowej.
Odwołujący wskazał, że historycznie, do roku 2014, organy kontroli
skarbowej przyznawały rację podatnikom zwracającym się o interpretację w zakresie
stawki podatkowej dla wielozadaniowych usług utrzymania dróg, dopuszczając
fakturowanie przy zastosowaniu stawki 8% i 23%. Dowodem tego jest Interpretacja
indywidualna wydana przez Izbę Skarbową w Bydgoszczy z dnia 17.02.2012r. nr
ILPP2/443-1536/11-4/MN, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10.09.2013r. sygn. akt I
SA/Rz 497/13.
Sytuacja uległa diametralnej zmianie z dniem 26.02.2014r., w którym Minister
Finansów
wydał
zmianę
interpretacji
indywidualnej
o
sygn.
akt
PT8/033/1/20/PSG/14/RD19443.
Minister
uznał
za
niewłaściwe
dotychczasowe
postępowanie organów skarbowych i wskazał na konieczność potraktowania
wielo
zadaniowych usług utrzymania dróg, jako usług kompleksowych o jednolitej stawce
podatku VAT 23%. Minister po przytoczeniu orzeczenia TSUE C-
349/96 wskazał, że: „[...]
Zwrócić należy uwagę na fakt, iż użycie słowa „zwłaszcza" oznacza, iż z pojedynczym
świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części
składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie
czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne
dla wykonani
a całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak
pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna -
usługa pomocnicza” oraz „[...] Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną
(kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi
jednak do jednego celu. Na
usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności,
prowadzących do realizacji określonego celu, na które składają się różnego rodzaju
świadczenia”.
Finalnie Minister stwierdził ponadto, iż:
„[...] W konsekwencji uznać należy, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym mamy
do czynienia z
usługą kompleksowego utrzymania Dróg, natomiast wszystkie czynności
podejmow
ane przez Wnioskodawcę w ramach jej wykonywania - wymienione przez
Wnioskodawcę we wniosku oraz w uzupełnieniu do wniosku - są podejmowane w ramach
przedmiotowej usługi i mają charakter elementów składowych tej usługi [...]”.
„[...] Reasumując stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie
interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr 1 -
iż będzie on świadczył zbiór usług, z
których każda powinna być opodatkowana właściwą dla niej stawką VAT - należało uznać za
nieprawidłowe, gdyż w ocenie Ministra Finansów z podanego opisu zdarzenia przyszłego
wynika, że będzie on świadczył jedną usługę kompleksową - usługę kompleksowego
utrzymania Dróg w systemie "utrzymaj standard”
„[...] Zatem całe świadczenie kompleksowe będzie opodatkowane z zastosowaniem stawki
podatku VAT właściwej dla usługi kompleksowego utrzymania autostrad i dróg w systemie
"utrzymaj standard". Dla usługi tej nie została przewidziana obniżona stawka podatku VAT, w
związku z czym podlega ona opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku
w wysokości 23%”.
W wydanej dla analogicznego stanu faktycznego Interpretacji indywidualnej Izby
Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26.08.2014r. znak ITPP1/443-602/14/B/L, Izba Skarbowa,
powielając uzasadnienie w/w decyzji, stwierdziła, iż złożone z wielu czynności usługi
utrzyman
ia dróg stanowią jedną kompleksową usługę, dla której właściwa jest stawka 23%.
Jednocześnie przedstawiona argumentacja została zaakceptowana przez sądy
administracyjne, które przyjęły na potrzeb rozstrzygania problematyki podatku VAT bardzo
szeroką definicje usługi kompleksowej. Doskonałym tego przykładem jest orzeczenie WSA w
Bydgoszczy z dnia 17.11.2016r. sygn. akt I SA/Bd 690/16.
W ocenie Odwołującego, Zamawiający podszedł do oceny kompleksowości usługi
przez pryzmat fragmentu wyjaśnień złożonego przez jednego z wykonawców, stwierdzając,
że „[...] Ponadto podkreślenia wymaga fakt, iż elementy rozliczeniowe wskazane w TER nie
mogą być uznane za elementy usług kompleksowych, gdyż nie wykazują cech
charakterystycznych
dla tzw. usług kompleksowych; stanowią odrębne, niezależne od siebie
zadania, nie są świadczeniami podstawowymi ani pomocniczymi w stosunku do innych
elementów zamówienia, nie są uwarunkowane wykonywaniem żadnych robót usług
stanowiących pozostałe elementy TER. Zatem w badanym przypadku nie zachodzi
przesłanka do stosowania tych samych zasad opodatkowania, które zostały przyjęte dla
innych elementów TER.” Stanowisko to zupełnie rozmija się z aktualnym podejściem do
przedmiotowej kwestii. Dodatkowo,
Zamawiający nie wskazał co stanowiło podstawę (np.
czy było to np. jakieś nowe orzeczenie/interpretacja), która skłoniła go do wysunięcia
wniosku o nieprawidłowości postępowania Odwołującego.
Zamawiający w swoim uzasadnieniu zupełnie pominął stanowisko organów
podatkowych, jak i analizę orzecznictwa, opierając się prawdopodobnie na
fragmencie wyroku WSA w Szczecinie z dnia 10.06.2020r. sygn. akt I SA/Sz 14/20
(dotyczącego usług telekomunikacyjnych). Odwołujący podkreślił, że również
powyższe orzeczenie nie wyklucza poprawności stawki VAT zaproponowanej przez
Odwołującego.
Istota problemu sprowadza się wyłącznie do prawidłowego określenia w
niniejszym postępowaniu przetargowym, co stanowi usługę główną, a co usługę
pomocniczą. Zamawiający wysuwa tezę, że takowych nie można wyróżnić, co jednak
po zapoznan
iu się z dotychczas zaprezentowanymi decyzjami administracyjnymi,
wydaje się oczywiście błędne. Organy administracji skarbowej, wielokrotnie
wskazywały, iż usługą nadrzędną (tą którą nabywa Zamawiający) jest usługa
utrzymania drogi. Zamawiającemu zależy w tym wypadku na odpowiednim
stanie/przejezdności odpowiedniego odcinka i do tego celu mają prowadzić
poszczególne roboty/usługi składające się na przedmiot zamówienia (np. remonty
cząstkowe, oczyszczanie studzienek, wymiana barier). Mając to na względzie, w
ocenie Odwołującego, Zamawiający pomimo przytoczenia odpowiedniego stanowiska
dokonał jego błędnej reasumpcji na grunt niniejszego zamówienia publicznego, co
doprowadziło do odrzucenia oferty Odwołującego.
Odwołujący wskazał, że stanowisko organów podatkowych w zakresie
uznania usługi utrzymania dróg jako usługi kompleksowej opodatkowanej podatkiem
VAT w stawce 23% miało swoją kontynuację po 2014 roku. Minister Finansów w roku
2015
r. wydał decyzję z dnia 08.09.2015r. zmieniającą interpretację indywidualną o nr
zmiany PT8.8101.292.2015/PSG/474 i kolejno w roku 2016r. -
decyzję z dnia
21.12.2016r. nr PT8.8101.254.2016.PSG.795.
W każdym z tych aktów Minister
podkreślił kompleksowy charakter usługi utrzymania dróg i konieczność opodatkowania ich
jednolitą stawką 23%. Minister jako błędne wskazał uprzednie stanowisko organów
podatkowych, które zezwalały na rozdzielenie stawek podatkowych na 8% i 23%.
Organy podatkowe, opierając się na klarującej się linii orzeczniczej, wydawały kolejne
interpretacje, zgodne z do
tychczasowym stanowiskiem ministerstwa, gdzie jako przykład
można przytoczyć Interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji
Skarbowej (w sprawie kontraktu drogowego) z dnia 15.06.2018r. nr 0111-KDIB3-
1.4012.292.2018.1.lCz.
Na skutek
powyższych zmian wiele kontraktów utrzymaniowych podlegało kontroli
organów skarbowych, których efektem była konieczność korekty wszystkich faktur w których
w
ykonawca przyjął stawkę VAT 8%.
Środowisko wykonawców z branży utrzymaniowej podjęło w tym zakresie kroki, które
doprowadziły do skierowania do Ministra Finansów interpelacji w zakresie zmiany stawek
VAT dla usług utrzymania drogi. Rezultatem tego było przesłanie odpowiedzi na interpelację
nr 18045 z dnia 22.01.2018r. nr DPP8.054.1.2018, w której Ministerstwo utrzymało
dotychczasowe stanowisko i potwierdziło dotychczasową metodykę postępowania w
przypadku kontraktów utrzymaniowych.
Odnosząc się do faktycznego zakresu i celu zamówienia, Odwołujący wskazał, że z
samej tylko nazwy niniejszego p
ostępowania wynika, że wykonawca będzie zobligowany do
podjęcia się czynności bieżącego utrzymania dróg powiatowych. Zamawiający w tym miejscu
mógłby znacząco zawęzić zakres zamówienia i przykładowo na bieżąco ogłaszać
postępowania przetargowe, których przedmiotem byłyby remonty cząstkowe jezdni
zasadniczej.
W ocenie Odwołującego, Zamawiający nie wybrał jednak takiej ścieżki
postępowania albowiem nadrzędnym celem w tym wypadku było stałe utrzymanie
należytego stanu technicznego dróg powiatu bielskiego.
Zamawiający nie wprowadził w tym postępowaniu również ograniczenia
terytorialnego, tj. nie ogłosił postępowania, które obejmowałoby wyłącznie niektóre z gmin
znajdujących się pod jego jurysdykcją. Ponadto, formularz ofertowy - Tabela elementów
rozliczeniowych, która determinuje zakres prac, jakie zobligowany będzie realizować
wykonawca, zawiera wszelkie elementy dróg powiatowych. Zestawienie odnosi się do
szerokiej gamy remontów nawierzchni bitumicznych, ale również prac w zakresie kanalizacji,
odwodnienia, poboczy i chodn
ików. Zamawiającemu zależy zatem, aby wykonawca przez
okres wskazany w umowie, na całym terytorium jego właściwości, realizował prace na
wszystkich elementach drogi powiatowej, co jednoznacznie przesądza o kompleksowości
niniejszego zamówienia.
Odwołujący podniósł dodatkowo, że organy kontroli skarbowej nie wprowadzają
rozróżnienia na kontrakty utrzymania dróg ze względu na ich rozmiar lub charakter
wynagrodzenia. Kontroli w tym zakresie były poddawane zarówno wieloletnie kontrakty
autostradowe z wynagrodze
nie ryczałtowym, jak i roczne kontrakty o tzw. charakterze
wywołaniowym (konkretna usługa/robota była realizowana na zlecenie zamawiającego po
cenie kosztorysowej). Niezależnie od przyjętej metodyki realizacyjnej, organy stawały
każdorazowo na identycznym stanowisku, że usługa utrzymania obejmująca swoim
zakresem wszystkie/większość/kilka elementów drogi jest usługą kompleksową. Celem
nadrzędnym jest zapewnienie odpowiedniego stanu danego odcinka i to ów cel nadrzędny
jest brany pod uwagę dla zastosowania stawki VAT, która ze względu na treść złącznika nr 3
do Ustawy o VAT nie może być inna jak 23%.
Potwierdzeniem braku rozróżnienia przez fiscusa kontraktów utrzymania dróg,
stanowi fakt, iż dopiero w listopadzie 2020r., na skutek działania organizacji branżowych,
Ministerstwo Finansów przygotowało wstępny projekt, który pozwalałby na ewentualne
różnicowanie kontraktów o charakterze wywołaniowym/ramowym od kontraktów
ryczałtowych. Jednak do czasu wypracowania wspólnego stanowiska i ewentualnych zmian
legislacy
jnych, aktualny jest pogląd wykazany powyżej.
Odwołujący podkreślił także, że stosowanie stawki obniżonej stanowi jedynie
uprawnienie podatnika. W sytuacji, w której podatnik nie ma pewności co do
poprawności zastosowania stawki lub obawia się, iż wyniki przeprowadzonej kontroli
nie będą podzielać jego punktu widzenia, zawsze - prewencyjnie może zastosować
podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 23%, która nawet jeżeli zastosowana
„na wyrost" zawsze jest stawką poprawną. Potwierdzenie powyższego stanowiska
legło u podstaw rozstrzygnięcia KIO w wyroku z dnia 24.03.2016r. sygn. akt KIO
349/16. Zatem
, niezależnie od przedstawionej argumentacji i możliwości
zastosowania stawki VAT 8%,
Odwołujący nie popełnił błędu w obliczaniu ceny.
W
ocenie Odwołującego, nieprawidłowe jest postępowanie Zamawiającego,
który określa stawki podatku VAT dla zamawianych usług/robót na etapie badania i
oceny ofert, w sytuacji, gdy stawka winna być przez niego określona na etapie
przygotowania postępowania. Mimo postępowania zgodnie z literą prawa Odwołujący
poniósł negatywne skutki swoich decyzji, stając przed wyborem, w którym składając
ofertę może narazić się na odrzucenie oferty (stawka jednolita) lub na konieczność
późniejszej korekty stawki VAT (8% i 23%), a co za tym idzie pewną szkodą
finansową.
Odwołujący podniósł, że powyższe działanie Zamawiającego może w sposób
zasadniczy prowadzić do ograniczenia konkurencji w zakresie kontraktów
utrzymaniowych, albowiem podmioty zdające sobie sprawę z konsekwencji na
gruncie prawa podatko
wego, nie przedstawią oferty w postępowaniu, w którym oferta
zostałaby odrzucona ze względu na stosowanie jednolitej stawki VAT.
Wykonawca S. T.
prowadzący działalność gospodarczą pod firmą T. S. DROGRÓD z
siedzibą w Ćwiklicach oraz wykonawca Przedsiębiorstwo Wielobranżowe „Radex" Spółka z
o.o., z siedzibą w Bielsku-Białej zgłosili swoje przystąpienia do niniejszego postępowania
odwoławczego po stronie Zamawiającego. Obaj wykonawcy wnieśli o oddalenie odwołania,
jako w całości niezasadnego.
Pismem z dnia 17 lutego 2021 r. Zamawiający złożył odpowiedź na odwołanie.
Wniósł o oddalenie odwołania w całości oraz o zasądzenie od Odwołującego na rzecz
Zamawiającego kosztów postępowania odwoławczego.
Zamawiający wyjaśnił, że w przedmiotowym postępowaniu zostały złożone oferty w
liczbie: dla części I - 5, dla części II - 3, dla części III - 3, dla części IV - 3.
W opisie przedmiotu zamówienia (SIWZ) Zamawiający wskazał, iż szczegółowy
zakres robót do wykonania określony został w tabelach elementów rozliczeniowych (TER)
oraz Specyfikacjach Technicznych Wykonania i Odbioru Robót Budowlanych (STWiORB),
które stanowią integralną część SIWZ. TER zawiera asortyment przewidywanych prac
objętych zamówieniem i została sporządzona w oparciu o podobne zamówienia realizowane
w ubiegłych latach. Z uwagi na brak możliwości przewidzenia wszystkich potencjalnych
rodzajów robót, Zamawiający dodatkowo we wzorze umowy oraz w treści SIWZ i TER zawarł
informację dotyczącą postępowania w przypadku wystąpienia robót nie ujętych w TER,
zakładając, że takie roboty, jeśli pojawi się konieczność ich wykonania, winny również
podlegać rozliczeniu (na podstawie stawek jednostkowych pozyskanych z SEKOCENBUD).
W ten sposób Zamawiający dał wyraz temu, że wszystkie elementy stanowiące przedmiot
zamówienia będą zlecane indywidualnie przez osobę sprawującą nadzór ze strony
Zamawiającego, a następnie rozliczane stosownie do ilości wykonanych jednostek miary na
podstawie dokonanych obmiarów powykonawczych.
W toku prowadzonych prac komisji p
rzetargowej, dostrzegając rozbieżność w
zakresie wypełnienia pod względem podatkowym dwóch pozycji TER widniejących w tabeli
pod literą „K. czyszczenie korytek ściekowych ” i „L. czyszczenie studzienek ściekowych i
rewizyjnych
”, gdzie część wykonawców przyjęła podatek VAT w wysokości 8%, a część
wykonawców, w tym Eurovia Polska S.A. podatek VAT 23%, Zamawiający w dniu
12.01.2021 r. zwrócił się do wykonawców o złożenie wyjaśnień odnośnie treści złożonych
ofert
w zakresie przyjętej stawki podatku VAT.
W odpow
iedzi na wezwania Zamawiającego, wykonawcy złożyli wyjaśnienia.
Wykonawca
„DROGRÓD” S. T., P.W. „MATBUD” sp. z o.o. oraz P.W. „Radex” Sp. o.o.
podtrzymali swoje stanowiska wyrażone w ofertach odnośnie przyjętej dla dwóch pozycji
TER stawki VAT 8%, a EUROVIA Polska S.A. - stawki VAT 23%, natomiast wykonawca:
PRB „DROBUD” Sp. z o.o. poinformował, że błędnie naliczył podatek VAT w ww. pozycjach
TER, gdyż zgodnie z klasyfikacją GUS pozycje te opodatkowane powinny być podatkiem
VAT w wysokości 8%, a nie 23%.
Zamawiający nie uznał argumentów Odwołującego, zawartych w treści złożonych
wyjaśnień. Rozstrzygając kwestię sporną, zdaniem Zamawiającego, należy kierować się
orzecznictwem Sądu Najwyższego (dwie uchwały z dnia 20.10.2011 r. w sprawach o sygn.
akt III
CZP 52/11 i III CZP 53/11), które bezwzględnie uznają, iż określenie w treści oferty
wykonawcy błędnej stawki podatku VAT oraz obliczenie ceny brutto z uwzględnieniem tej
stawki stanowi błąd w obliczeniu ceny, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp, jeżeli brak
jest ustawowych przesłanek wystąpienia omyłki określonej w art. 87 ust, 2 pkt 3 Pzp.
Na gruncie
tego postępowania, kwestią zasadniczą i kluczową dla rozstrzygnięcia
sporu jest ustalenie, czy przedmiotem zamówienia jest kompleksowe świadczenie usługi
utrzymania dróg, jako jednej usługi złożonej z wielu czynności i opodatkowanej z
zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla usługi złożonej w wysokości 23%, jak
przyjął Odwołujący, czy też jest zbiorem odrębnych świadczeń, które nie tworzą jednej usługi
kompleksowej i są opodatkowane stawką VAT właściwą dla każdego z tych świadczeń, jak
to utrzymuje Zamawiający oraz Przystępujący do postępowania.
Na uzasadnienie swojego stanowiska, Zamawiający wskazał na postanowienia SIWZ
zawarte w pkt 3.6.2 SIW
Z Terminy wykonania robót, gdzie Zamawiający ustalił, iż
„Wykonawca zobowiązany jest do wykonania robót zgodnie z STWiORB oraz zgodnie z
warunkami określonymi przez zamawiającego każdorazowo w zleceniu, dotyczącymi
lokalizacji, zakresu
robót i terminu ich wykonania” oraz że „o ile w zleceniu nie określono
inaczej wykonawca powinien przystąpić do jego realizacji nie później niż w ciągu 24 godzin
od chwili otrzymania zlecenia”. Nawet odnośnie robót wykonywanych w trybie tzw.
awaryjnym (opis w pkt 3.6.3 SIWZ), w
ykonawca zobowiązany jest do przystąpienia do robót
na wyraźne wskazanie Zamawiającego „w zleceniu telefonicznym”.
Powyższe postanowienia znajdują odzwierciedlenie we Wzorze umowy, stanowiącym
załącznik nr 10 do SIWZ:
-
§ 5 ust. 1 „Wykonawca zobowiązany jest do wykonywania robót zgodnie z warunkami
określonymi przez Zamawiającego każdorazowo w zleceniu, dotyczącymi lokalizacji. zakresu
robót i terminu ich wykonania.”
-
§ 3 ust. 2 „Termin wykonania robót będzie każdorazowo określany przez Zamawiającego w
z
leceniu.”
- w
§ 3 ust. 3, 4 i 5 opisano szczegółowe przypadki zlecenia przez zamawiającego robót.
Ww. postanowienia
jednoznacznie wskazują, iż mamy do czynienia ze zbiorem
odrębnych, niezależnych świadczeń, a nie z tzw. usługą kompleksową. Wykonawca
wykonu
je czynności na zlecenie Zamawiającego w takim zakresie, w jakim otrzyma
konkretne
zlecenie. Wykonawca nie przystępuje do robót z własnej inicjatywy, tylko działa na
podstawie zlecenia od
Zamawiającego, w którym określony jest zakres prac. Z tego wynika
te
ż, że za monitorowanie dróg w celu stwierdzenia konieczności zlecenia robót odpowiada
Z
amawiający, a nie wykonawca.
Charakter „braku kompleksowości” robót objętych przedmiotem zamówienia znajduje
również potwierdzenie w treści § 5 ust. 6 Wzoru umowy, gdzie wskazano, że: „za
bezpieczeństwo na terenie robót od momentu jego przejęcia (data zlecenia) odpowiada
Wykonawca”, co oznacza, że wykonawca nie jest odpowiedzialny za bieżące utrzymanie
dróg w sensie całościowym, tzn. nie decyduje o potrzebie i zakresie wykonywanych robót, a
jedynie na zlecenie Zamawiającego wykonuje powierzone mu czynności.
Forma zapłaty za wykonanie przedmiotu umowy, określona w treści umowy, również
wskazuje na to, iż przedmiotowe zamówienie nie jest usługą kompleksową, ponieważ
zapłata nie ma charakteru ryczałtu. Zgodnie z § 9 ust. 1 wzoru umowy: „wynagrodzenie za
wykonanie przedmiotu umowy ma charakter kosztorysowy.” W ust. 2 wskazano, że
wynagrodzenie za wykonanie poszczególnych zlecanych robót będzie obliczane na
podstawie cen jednost
kowych podanych w tabeli elementów rozliczeniowych oraz ilości
rzeczywiście wykonanych i odebranych robót, co oznacza, że zapłata następuje odrębnie za
zlecone i wykonane roboty i zależy od ilości i rodzaju wykonanych czynności.
Zamawiający wskazał, że powyższy punkt widzenia znajduje oparcie w orzecznictwie
TSUE (wyrok z 17.09.2013r. w sprawie C-224/11, pkt 44, wyrok w sprawie C-349/96 CPP,
pkt 31)
, z którego wynika, iż oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja
świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń. Wyrok WSA w Gliwicach z
24.08.2020r., sygn. akt I SA/GI 168/20 per analogiam daje wskazówkę co do charakteru
świadczenia, poprzez stwierdzenie, iż „o kompleksowym charakterze spornej usługi
świadczy i to, że wynagrodzenie za jej realizację miało charakter ryczałtowy.”
Specyfikacja techniczna (STWiORB), stanowiąca załącznik nr 3 do Umowy, zawiera
te same co wzór umowy i SIWZ postanowienia odnośnie „każdorazowych zleceń na
wykonanie robót”, a także wymagania technologiczno-organizacyjno-odbiorcze dotyczące
wykonania robót objętych zamówieniem. W ostatniej części STWiORB określone zostały
szczegóły techniczne dla elementów rozliczeniowych wyszczególnionych w TER — w formie
Załączników A-Z, które zawierają informacje uzupełniające w stosunku do ogólnych
warunków wykonywania robót, a analizując ich treść można zauważyć, że stanowią (każdy z
elementów) odrębną całość, tzn. swego rodzaju „specyfikację techniczną wykonania danego
elementu z TER”.
Zamawiający podniósł, że w analogicznych postępowaniach prowadzonych przez
Zamawiającego (tj. dotyczących realizacji zadań związanych z bieżącym utrzymaniem dróg)
Odwołujący realizował umowy dotyczące bieżącego utrzymania dróg i w dotychczas
prowadzonych postępowaniach (na przestrzeni ostatnich 6 lat) Odwołujący nigdy nie
zakwestionował stanowiska Zamawiającego odnośnie stosowania indywidulnego
opodatkowania VAT dla poszczególnych robót objętych zamówieniem, wskazanych w TER.
W poprzednio prowadzonych
postępowaniach Zamawiający niezmiennie utrzymywał swoje
stanowisko.
Niezależnie od powyższego, wykonawca mógł na podstawie art. 38 Pzp zwrócić się
do Zamawiającego o wyjaśnienie SIWZ w tym zakresie, jednak nie skorzystał z tego prawa.
Zamawiający nie zgodził się z opinią Odwołującego, iż w przedmiotowym zamówieniu
mamy do czynienia z usługą kompleksową, która jest opodatkowana z zastosowaniem
jednolitej podstawowej stawki podatku VAT w wy
sokości 23%. Zamawiający wskazał, że
s
łuszność stanowiska Zamawiającego potwierdzają najnowsze objaśnienia podatkowe
Ministerstwa Finansów z dnia 26 stycznia 2021 r. dotyczące opodatkowania podatkiem VAT
kontraktów drogowych, opublikowane na jego stronie internetowej, gdzie rozróżnia się dla
celów podatkowych dwa typy kontraktów. Pierwszy to kontrakt „utrzymuj standard”
stosowany głównie na autostradach, gdzie wykonawca jest odpowiedzialny za całokształt
utrzymania drogi w danym okresie, a drugi typ to tzw. „wywołaniowy”, dotyczący konkretnej
pracy na danej drodze. W przedmiotowej sprawie postanowienia umowy jednoznacznie
wska
zują, że jest to kontrakt tzw. „wywołaniowy”, w którym zamawiający zleca każdorazowo
wykonawcy konkretne roboty na danej drodze. Dokonanie takiej kwalifikacji determinuje
sposób opodatkowania danej usługi, w tym zastosowanie właściwej stawki podatku VAT,
wymienionej w art. 41 ust. 1 albo ust.
2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak wynika ze
wskazanego stanowiska Ministra Finansów.
Krajowa Izba Odwoławcza, uwzględniając dokumentację postępowania, dokumenty
zgromadzone w aktach sprawy i wyjaśnienia złożone na rozprawie przez strony
i uczestnik
ów postępowania odwoławczego, ustaliła i zważyła, co następuje.
Odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy
z dnia 11 września 2019 r. Przepisy wprowadzające
ustawę - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. poz. 2020 ze zm.), do postępowań o
udzielenie zamówienia, o których mowa w ustawie Prawo zamówień publicznych z dnia 29
stycznia 2004 r., wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2021 r. stosuje się
przepisy dotychczasowe, tj. przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. -
Prawo zamówień
publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1843 ze zm.)
, zwanej dalej „Pzp”.
Zgodnie z art. 92 ust. 2 ustawy
z dnia 11 września 2019 r. Przepisy wprowadzające
ustawę - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. poz. 2020 ze zm.), do postępowań
odwoławczych wszczętych po dniu 31 grudnia 2020 r., dotyczących postępowań o udzielenie
zamówienia wszczętych przed dniem 1 stycznia 2021 r., stosuje się przepisy ustawy
z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2019 ze zm.),
zwane dalej „nPzp”.
Rozpoznawane odwołanie zostało wniesione w dniu 25 stycznia 2021 r. w
postępowaniu o udzielenie zamówienia wszczętym przed dniem 1 stycznia 2021 r., zatem do
postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nPzp,
natomiast do postępowania o udzielenie zamówienia publicznego – przepisy Pzp.
Odwołanie zostało rozpoznane w granicach zarzutów zawartych w odwołaniu
i podtrzymanych na rozprawie, stosownie do art. 555 nPzp,
z uwzględnieniem zasady
kontradyktoryjności postępowania (art. 534 ust. 1 nPzp), która oznacza obowiązek stron
i uczestników postępowania odwoławczego do wskazywania dowodów dla stwierdzenia
faktów, z których wywodzą skutki prawne.
Izba stwierdziła, że Odwołujący wykazał posiadanie legitymacji uprawniającej do
wniesie
nia odwołania, stosownie do art. 505 ust. 1 nPzp.
Wykonawcy: S. T.
prowadzący działalność gospodarczą pod firmą T. S. DROGRÓD z
siedzibą w Ćwiklicach oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe „Radex" Spółka z o.o. z
siedzibą w Bielsku-Białej zgłaszający swoje przystąpienia do postępowania odwoławczego,
skutecznie przystąpili do postępowania odwoławczego po stronie Zamawiającego, stosownie
do wymogów art. 525 ust. 3 nPzp.
I
zba ustaliła, co następuje:
Przedmiotem zamówienia jest „Realizacja zadań związanych z bieżącym
utrzymaniem dróg powiatowych na terenie powiatu bielskiego w latach 2021 – 2022, w tym
remontów bieżących nawierzchni dróg i urządzeń znajdujących się w obrębie pasa
drogowego. Zakres zamówienia obejmuje m.in.:
-
remonty cząstkowe ubytków nawierzchni bitumicznych – z użyciem mieszanki
mineralno-
asfaltowej z wytwórni mas bitumicznych,
-
regulacje/wymianę elementów odwodnienia drogi (wpusty uliczne, studnie ściekowe).
Szczegółowy zakres robót do wykonania został określony w Tabeli Elementów
Rozlicze
niowych oraz w Specyfikacjach Technicznych Wykonania i Odbioru Robót
Budowlanych, które stanowią integralną część SIWZ. Wykonawca jest zobowiązany do
wykonywania robót zgodnie z STWiORB oraz zgodnie z warunkami określonymi przez
Z
amawiającego każdorazowo w zleceniu, dotyczącymi: lokalizacji, zakresu robót i terminu
wykonania (pkt 3.6.2 SIWZ i
§ 5 ust. 1 Wzoru umowy).
Wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy ma charakter kosztorysowy (pkt
10.1. SIWZ,
§ 9 ust. 1 Wzoru umowy).
Z
amawiający podzielił zamówienie na cztery części – odpowiadające poszczególnym
gminom powiatu bielskiego.
Odwołujący złożył ofertę we wszystkich częściach zamówienia. W Tabeli elementów
rozliczeniowych ze wskazaniem cen jednostkowych dla wszystkich pozycji
Odwołujący
przyjął jednolitą stawkę podatku VAT w wysokości 23 %.
W przypadku
dwóch pozycji ww. Tabeli pn. „czyszczenie korytek ściekowych” i
„czyszczenie studzienek ściekowych i rewizyjnych”, wykonawcy: S. T. prowadzący
działalność gospodarczą pod firmą T. S. DROGRÓD oraz Przedsiębiorstwo
Wielobranżowe „Radex" Spółka z o.o. przyjęli podatek VAT w wysokości 8%.
Zamawiający w dniu 12 stycznia 2021 r. w celu wyjaśnienia powyższych
rozbieżności zwrócił się do wykonawców o złożenie wyjaśnień na podstawie art. 87
ust. 1 Pzp. Trzej wykonawcy podtrzymali stanowisko przedstawione w ofertach, a
jeden wykonawca przyznał że popełnił błąd w zastosowaniu stawki 23%, podczas gdy
prawidłową stawką jest 8%.
Odwołujący przedstawił w wyjaśnieniach z dnia 15 stycznia 2021 r. swoje
stanowisko,
uzasadniając przyjętą koncepcję tym, że przedmiot zamówienia obejmuje
tzw.
usługę kompleksową. Odwołujący wskazał także, że prace związane z
oczyszczaniem koryt
ek ściekowych oraz studzienek ściekowych i rewizyjnych
sklasyfikowane jest w PKWiU pod symbolem (81.29.12.0),
które wchodzą w zakres
Robót ogólnobudowlanych związanych z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg
dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych symbol PKWiU 42.11.20.0) i
podlegają stawce 23%. Zauważył dodatkowo, że Zamawiający wskazał
jednoznacznie na charakter niniejs
zego zamówienia, przesądzając, że są to roboty
budowlane z grupy CPV 45 000000-7.
Odwołujący powołał się na orzecznictwo TSUE od 1999 r. dotyczące
kwalifikowania usług jako kompleksowych i podkreślił, że do roku 2014 organy
kontroli skarbowej przyznawały rację podatnikom zwracającym się o interpretację w
zakresie stawki podatkowej dla wielozadaniowych usług utrzymania dróg,
dopuszczając fakturowanie przy zastosowaniu stawki 8% i 23%. Wskazał, że z dniem
26.02.2014r. Minister Finansów wydał zmianę interpretacji indywidualnej o sygn. akt
zmiany PT8/033/1/20/PSG/14/RD19443, uzna
jąc za niewłaściwe dotychczasowe
postępowanie organów skarbowych i wskazując na konieczność potraktowania
wielozadaniowych usług utrzymania dróg, jako usług kompleksowych o jednolitej stawce
podatku VAT 23%.
Odwołujący powołał się m.in. na interpretację indywidualną, wydaną przez Izbę
Skarbową w Bydgoszczy z dnia 26.08.2014r. znak ITPP1/443-602/14/B/L. Wskazał, że Izba
Skarbowa, w ślad za Ministrem Finansów, powielając uzasadnienie dla w/w decyzji,
stwierdziła, iż złożone z wielu czynności usługi utrzymania dróg, stanowią jedną
kompleksową usługę dla której właściwa jest stawka 23%, które to stanowisko zostało
zaakceptowane
przez sądy administracyjne, które przyjęły na potrzeb rozstrzygania
problematyki podatku VAT, bardzo szeroką definicje usługi kompleksowej. Jako przykład
podał orzeczenie WSA w Bydgoszczy z dnia 17.11.2016r. sygn. akt I SA/Bd 690/16.
„[...] To właśnie zrealizowanie celu umowy (zapewnienie przejezdności autostrady zgodnie z
ustalonymi standardami) stanowi o ekonomicznym aspekcie transakcji i pozwala uznać, że
wszystkie czynności podejmowane przez spółką są elementami składowymi jednej usługi
[...j".
„[...] Podkreślić przy tym należy, że czynności wykonywane w ramach usługi utrzymania
autostrady nie pozostają względem siebie w stosunku nadrzędności i podporządkowania,
czy w relacji świadczenie główne -świadczenie pomocnicze. Nie wyklucza to jednak, jak
wskazano wyżej, uznania danej usługi za świadczenie złożone.”
W danym stanie faktycznym, Izba zważyła co następuje:
Nie potwierdziły się zarzuty naruszenia przez Zamawiającego przepisów art. 89 ust. 1
pkt 6 w zw. z art. 7 Pzp w zw. z art. 41 ust. 1 -
2 i załącznikiem nr 3 do ustawy o podatku od
towarów i usług, poprzez odrzucenie oferty Odwołującego jako zawierającej błąd w
obliczeniu ceny na skutek
niewłaściwego przyjęcia przez ww. wykonawcę stawki podatku
VAT dla pozycji
„czyszczenie korytek ściekowych” oraz „czyszczenie studzienek ściekowych
i rewizyjnych
” w wysokości 23%, w częściach nr l-IV zamówienia oraz poprzez zaniechanie
odrzucenia oferty wykonawcy S. T.
prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą T. S.
DROGRÓD w części IV zamówienia, oferty wykonawcy Przedsiębiorstwo Wielobranżowe
MATBUD sp. z o.o. w części II zamówienia oraz oferty wykonawcy Przedsiębiorstwo
Wielobranżowe „Radex” sp. z o.o. w częściach I i III zamówienia.
Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp, zamawiający odrzuca ofertę, która zawiera błąd w
obliczeniu ceny. W
świetle orzecznictwa Krajowej Izby Odwoławczej, sądów okręgowych i
Sądu Najwyższego, za błąd w obliczeniu ceny należy uznać wadliwy dobór przez
wykonawcę elementów mających wpływ na właściwe obliczenie ceny oferty, w tym przyjęcie
i zastosowanie wadliwej stawki podatku VAT przez wykonawcę, w przypadku, gdy
zamawiający nie określił wysokości stawki tego podatku w SIWZ, ale wymagał
samodzielnego za
stosowania przez wykonawcę obowiązujących przepisów w tym zakresie
(patrz:
uchwała Sądu Najwyższego z 20.10.2011 r., sygn. akt III CZP 52/11). W uchwale Sąd
Najwyższy wskazał, że „przy wykonywaniu przez zamawiającego obowiązku zbadania czy
oferty wykonawców nie zawierają błędów w obliczeniu ceny; przy równoczesnym braku w
ustawie przedmiotowych ograniczeń przy dokonywaniu przez niego takiej kontroli, ocenie
zamawiającego musi także podlegać przyjęcie przez wykonawcę prawidłowej stawki podatku
VAT, ponieważ podatek ten jest bez wątpienia elementem cenotwórczym. Odmienny
wniosek musiałby zatem prowadzić do niedającej się zaaprobować zgody na
nieprzewidziane ustawą ograniczenie uprawnień zamawiającego, a w konsekwencji
uniemożliwienie mu rzetelnego zbadania przesłanki uzasadniającej wykonanie przez
zamawiającego ustawowego obowiązku odrzucenia ofert.” W dalszej części Sąd Najwyższy
w ww. uchwale podniósł, że „Zakres obowiązków kontrolnych zamawiającego i kształt
nakazanych ustawą, chronologicznie ujętych, kolejnych jego obowiązków, warunkowany jest
treścią SIWZ. Jedynie wówczas jeśli zamawiający wskazał w SIWZ konkretną stawkę
podatku VAT, kształtującą przecież także wysokość określonej w ofercie ceny, to dopiero
wtedy może dojść do ewentualnego wystąpienia innej omyłki, polegającej na niezgodności
przyjętej w ofercie stawki VAT ze stawką zawartą w SIWZ. Niezgodność taka uzasadniałaby
obowiązek poprawienia oferty i to tylko wówczas, gdy omyłka polegająca na takiej
niezgodności nie powoduje istotnych zmian w treści oferty. Natomiast w sytuacji, w której
zamawiający nie określił w SIWZ stawki podatku VAT w ogóle nie może dojść do wystąpienia
innej omyłki w rozumieniu art. 87 ust. 2 pkt 3 PZP, ponieważ nie wystąpi wówczas ustawowa
przesłanka niezgodności oferty z SIWZ, a to wobec braku dwóch potrzebnych do porównania
elementów, a zarazem niezbędnych do oceny przesłanki w postaci zaistnienia niezgodności.
W tej ostatnio wskazanej sytuacji w rachubę wchodzi wyłącznie ocena wystąpienia błędu w
obliczeniu w ofercie ceny. W
obec braku faktycznej możliwości odniesienia się do stawki
podatku VAT wobec jej nieuwzględnienia w SIWZ, obowiązek zamawiającego musi
ograniczyć się wyłącznie do oceny prawidłowości przyjętej w ofercie wykonawcy stawki
podatku VAT, która jako element cenotwórczy miała niewątpliwie bezpośredni wpływ na
ukształtowanie wysokości przedstawionej w ofercie ceny. Przyjęcie w ofercie nieprawidłowej
stawki podatku VAT, będącego elementem cenotwórczym, jest zatem równoznaczne z
błędem w obliczeniu zawartej w ofercie ceny, polegającym na wadliwym doborze przez
wykonawcę elementu mającego niewątpliwie wpływ na obliczenie wysokości zaoferowanej
ceny. Innymi słowy, posłużenie się przez wykonawcę choćby tylko jednym nieprawidłowo
określonym elementem kalkulacji ceny przekłada się na wystąpienie błędu w obliczeniu ceny
i to bez względu na skalę czy matematyczny wymiar stwierdzonego uchybienia.”
W przedmiotowym postępowaniu Zamawiający nie określił w SIWZ wysokości stawki
podatku VAT, którą wykonawcy powinni przyjąć do obliczenia ceny oferty, lecz wymagał
określenia i zastosowania prawidłowej stawki VAT samodzielnie przez wykonawców. W pkt
10 SIWZ OPIS SPOSOBU OBLICZENIA CENY OFERTY
Zamawiający określił, co
następuje: „1. Ze względu na przewidziane kosztorysowe wynagrodzenie wykonawcy, cena
oferty (pkt 1 formularza ofertowego) musi wynikać z tabeli elementów rozliczeniowych
dołączonej do oferty. 2.Prawidłowego ustalenia podatku VAT oraz podatku akcyzowego
należy dokonać zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o
podatku akcyzowym.
” W niniejszej sprawie mamy zatem do czynienia z przypadkiem, gdy
p
rzyjęcie w ofercie nieprawidłowej stawki podatku VAT, będącego elementem
cenotwórczym, nie może być uznane za niezgodność z SIWZ, a jest równoznaczne z
błędem w obliczeniu ceny zawartej w ofercie, bez względu na skalę lub matematyczny
wymiar tego uchybienia.
Izba nie podzieliła stanowiska prezentowanego przez Odwołującego, że w niniejszej
sprawie elementy rozliczeniowe wskazane w TER
należy traktować jako elementy usługi
kompleksowej -
usługi utrzymania dróg. W ocenie Izby, poszczególne elementy wskazane w
TER, biorąc pod uwagę warunki realizacji tego zamówienia, nie wykazują cech
charakterystycznych
dla tzw. usługi kompleksowej.
Zgodnie z warunkami zamówienia zawartymi w SIWZ i Wzorze umowy, poszczególne
rodzaje robót czy usług wskazane w TER stanowią odrębne, niezależne od siebie zadania
(zlecenia)
, nie są świadczeniami podstawowymi ani pomocniczymi w stosunku do innych
elementów zamówienia, nie są też uwarunkowane wykonywaniem żadnych innych robót czy
usług stanowiących pozostałe elementy TER. Zatem w niniejszym przypadku nie zachodzi
przesłanka do stosowania jednolitej stawki podatkowej VAT dla wszystkich elementów tych
robót.
Nie można w tym przypadku wskazać usługi nadrzędnej w postaci utrzymania drogi.
Zamawiający nie powierza bowiem wykonawcy do wykonania - usługi utrzymania drogi, w
której zakres wchodziłyby różne elementy (inne usługi lub roboty), które rozliczane byłyby w
ramach usługi zasadniczej, i o wykonaniu których, co do terminu, ilości, zakresu będzie
decydował wykonawca, odpowiedzialny za utrzymanie drogi na określonym przez
zamawiającego poziomie. W przedmiotowym postępowaniu to Zamawiający będzie
każdorazowo oddzielnie decydował o tym, jakie usługi będą wykonywane, w związku z czym
wykonawca nie
będzie ponosił odpowiedzialności za przejezdność drogi na określonym
poziomie. Nie mamy tu zatem
do czynienia z jedną usługą, która obejmuje z ekonomicznego
punktu widzenia kilka świadczeń. Nie może być w tym przypadku mowy także o sztucznym
podziale usługi dla celów podatkowych, co zarzucał Odwołujący, gdyż poszczególne usługi
będą wykonywane i rozliczane odrębnie, według obmiaru przeprowadzonego po wykonaniu
poszczególnych prac.
P
owyższe stanowisko nie jest sprzeczne z przedstawionym przez Odwołującego
orzecznictwem i wytycznymi zawartymi w treści przytoczonych przez Odwołującego
stanowisk organów podatkowych. W interpretacji z dnia 22.01.2018r. nr DPP8.054.1.2018
Ministerstwo wskazało m.in., że „Związek pomiędzy czynnościami w ramach usługi
kompleksowej
powstaje właśnie ze względu na cel zawarcia umowy, tj. utrzymanie
określonej drogi w określonym stanie.” W tym przypadku brak jest zarówno w opisie
przedmiotu zamówienia, jak i w warunkach umowy określenia celu świadczenia jako
„utrzymania drogi przez wykonawcę” w określonym stanie lub na określonym wymaganym
poziomie.
Zastosowanie przez
Odwołującego jednolitej stawki podatku VAT w niniejszym
postępowaniu stanowi błąd w obliczaniu ceny. Nieuprawnione jest jednocześnie twierdzenie
Odwołującego, że Zamawiający określił stawki podatku VAT dla zamawianych przez siebie
usług/robót na etapie badania i oceny ofert, w sytuacji, gdy stawka winna być przez niego
określona na etapie przygotowania postępowania. Zamawiający postanowił w SIWZ, że to
wykonawca
dla celów złożenia oferty ma obowiązek zastosować właściwą stawkę podatku
VAT, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Jest jeden z kluczowych warunków
porównywalności ofert złożonych w postępowaniu. Przeciwne stanowisko Zamawiającego w
tej sprawie
należałoby uznać za sprzeczne z zasadą uczciwej konkurencji i równego
traktowania wykonawców.
Zgodnie z treścią złożonego przez Zamawiającego dokumentu - Objaśnienia
podatkowe z dnia 26 stycznia 2021 r. (Ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego
dotyczące stosowania tych przepisów wydane na podstawie art. 14a par. 1 pkt 2 ustawy z
dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz., 1325, z późn. zm.) w
zakresie problematyki
dotyczącej stosowania właściwych podstaw opodatkowania dla
usług/robót budowlanych w kontraktach drogowych, stanowiąc wytyczne do stosowania
przez z
amawiających i wykonawców. Powyższe najnowsze objaśnienia podatkowe
Ministerstwa Finansów dotyczące opodatkowania podatkiem VAT kontraktów drogowych,
rozróżniają dla celów podatkowych dwa typy kontraktów. Pierwszy to kontrakt „utrzymuj
standard” stosowany głównie na autostradach, gdzie wykonawca jest odpowiedzialny za
całokształt utrzymania drogi w danym okresie, a drugi typ to tzw. „wywołaniowy”, dotyczący
konkretnej pracy na danej drodze.
W przedmiotowej sprawie zapisy SIWZ, w tym wzoru umowy, jednoznacznie
wskazują, że jest to kontrakt tzw. „wywołaniowy”, w którym zamawiający zleca każdorazowo
wykonawcy konkretne roboty na konkretnej drodze. Dokonanie takiej kwalifikacji determinuje
sposób opodatkowania danej usługi, w tym zastosowanie właściwej stawki podatku VAT,
wymienionej w art. 41 ust. 1 albo ust. 2 usta
wy o podatku od towarów i usług. Każde z zadań
uwzględnionych w TER jest usługą odrębną, która może być realizowana niezależnie od
pozostałych wymienionych w TER, na każdą usługę objętą TER, Zamawiający udziela
odrębnego, stosownego zlecenia, każda z tych usług jest rozliczana i odbierana przez
Zamawiającego niezależnie od pozostałych. Zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o
podatku od towarów i usług - Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w
wysokości 8% w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o
podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1751; ost. zm.: Dz. U.
z 2020 r., poz. 568)
— stawka podatku VAT dla pozycji czyszczenie korytek ściekowych oraz
czyszczenie studzienek ściekowych (poz.26 PKWiU ex 37: Usługi związane z
odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków i rewizyjnych) wynosi 8%.
Biorąc pod uwagę stan rzeczy ustalony w toku postępowania, Izba orzekła, jak
w sentencji, na podstawie art. 553 nPzp.
O kosztach postępowania odwoławczego orzeczono na podstawie art. 557 i art. 575 ustawy
z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. poz. 2019 ze zm.) oraz
§ 5 pkt 1 oraz § 8 ust. 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 2020 r.
w sprawie wysokości i sposobu pobierania wpisu od odwołania oraz rodzajów kosztów
w postępowaniu odwoławczym i sposobu ich rozliczania (Dz.U. z 2020 r. 2437).
Przewodniczący:
…………………………
Wcześniejsze orzeczenia:
- Sygn. akt KIO 270/21 z dnia 2021-04-02
- Sygn. akt KIO 197/21 z dnia 2021-04-02
- Sygn. akt KIO 250/21, KIO 252/21 z dnia 2021-03-23
- Sygn. akt KIO 236/21 z dnia 2021-03-18
- Sygn. akt 143/21, KIO 142/21, 161/21, 162/21, 165/21, 168/21 z dnia 2021-03-12
