rodzaj: WYROK
data dokumentu: 2019-12-06
rok: 2019
data dokumentu: 2019-12-06
rok: 2019
sygnatury akt.:
KIO 2377/19
KIO 2377/19
po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2019
r., w Warszawie, odwołania wniesionego
do Prezesa Krajowej Izby Odwoławczej w dniu 25 listopada 2019 r. przez wykonawcę
Alteris Spółkę Akcyjną z siedzibą w Katowicach
w postępowaniu prowadzonym przez zamawiającego
Dolnośląskie Centrum Medyczne DOLMED Spółkę Akcyjną z siedzibą we Wrocławiu
przy udziale wykonawców:
A.
Althea Polska Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Mikołowie,
B.
wspólnie ubiegających się o udzielenie zamówienia TMS Spółka z ograniczoną
odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie oraz MDS Cardio Spółka z ograniczoną
odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie
zgłaszających przystąpienie do postępowania odwoławczego po stronie zamawiającego
r., w Warszawie, odwołania wniesionego
do Prezesa Krajowej Izby Odwoławczej w dniu 25 listopada 2019 r. przez wykonawcę
Alteris Spółkę Akcyjną z siedzibą w Katowicach
w postępowaniu prowadzonym przez zamawiającego
Dolnośląskie Centrum Medyczne DOLMED Spółkę Akcyjną z siedzibą we Wrocławiu
przy udziale wykonawców:
A.
Althea Polska Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Mikołowie,
B.
wspólnie ubiegających się o udzielenie zamówienia TMS Spółka z ograniczoną
odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie oraz MDS Cardio Spółka z ograniczoną
odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie
zgłaszających przystąpienie do postępowania odwoławczego po stronie zamawiającego
orzeka:
1.
oddala odwołanie,
2.
kosztami postępowania obciąża Alteris Spółkę Akcyjną i:
2.1.
zalicza w poczet kosztów postępowania odwoławczego kwotę 15 000 zł 00 gr
(słownie: piętnaście tysięcy złotych zero groszy) uiszczoną przez Alteris Spółkę
akcyjną tytułem wpisu od odwołania,
2.2.
zasądza od Alteris Spółki Akcyjnej na rzecz Dolnośląskiego Centrum
Medycznego DOLMED Spółki Akcyjnej kwotę 3 600 zł 00 gr (słownie: trzy
tysiące sześćset złotych zero groszy) stanowiącą koszty postępowania
odwoławczego poniesione z tytułu wynagrodzenia pełnomocnika.
Stosownie do art. 198a i 198b ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r.
– Prawo zamówień
publicznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1843) na niniejszy wyrok
– w terminie 7 dni od dnia jego
doręczenia – przysługuje skarga za pośrednictwem Prezesa Krajowej Izby Odwoławczej
do Sądu Okręgowego we Wrocławiu.
Przewodniczący: ……………………..…
Sygn. akt: KIO 2377/19
U z a s a d n i e n i e
Zamawiający – Dolnośląskie Centrum Medyczne DOLMED S.A. prowadzi postępowanie
o udzielenie zamówienia publicznego na „dostawę systemu rezonansu magnetycznego
i tomografu komputerowego wraz z przebudową i adaptacją pomieszczeń na poziomie -1
w budynku DCM DOLMED S.A. we Wrocławiu przy ul. Legnickiej 40” na podstawie ustawy
z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1843), w
trybie przetargu nieograniczonego.
Ogłoszenie o zamówieniu zostało opublikowane 18 sierpnia 2019 r. w Dzienniku Urzędowym
Unii Europejskiej pod numerem 2019/S 155-381693. W
artość zamówienia jest większa niż
kwoty określone na podstawie art. 11 ust. 8 ustawy Prawo zamówień publicznych.
I Rozstrzygnięcie postępowania przetargowego
W przedmiotowym postępowaniu zostały złożone cztery oferty.
Zamawiający odrzucił oferty wykonawców wspólnie ubiegających się o udzielenie zamówienia
TMS Sp. z o.o. i MDS Cardio Sp. z o.o. oraz ofertę wykonawcy Alteris S.A. na podstawie art.
89 ust. 1 pkt 6 ustawy Prawo zamówień publicznych, wskazując na błędne zastosowanie przez
nich stawki preferen
cyjnej podatku od towarów i usług w wysokości 8% w odniesieniu do poz.
11 specyfikacji cenowej (stanowiącej wypełniony załącznik nr 1a do specyfikacji istotnych
warunków zamówienia), dotyczący tzw. klatki Faradaya.
Zdaniem Zamawiającego pozycję „klatka Faradaya” należało traktować zgodnie z opisem
dokonanym przez Zamawiającego w pozostałej części dokumentacji przetargowej jako:
1) wykonanie klatki Faradaya ograniczającej zasięg pola magnetycznego oraz redukującego
powstawanie artefaktów podczas badania (pkt 1.4.2 specyfikacji istotnych warunków
zamówienia oraz pkt 4.4.2 części opisowej projektu budowlano-wykonawczego),
2) zainstalowanie ochronnej klatki Faradaya chroniącej przed niepożądanym
promieniowaniem elektromagnetycznym mogącym zakłócić prawidłowy odczyt z urządzeń
(pkt 6.2 i 7.13 części opisowej projektu budowlano-wykonawczego),
3) dostawę i montaż w pomieszczeniu diagnostycznym klatki Faradaya, wyposażonej w co
najmniej 1 okno i 1 drzwi, przepusty kablowe z filtrami, filtry wentylacyjne, wykładzinę
antystatyczną, kanały kablowe, sufitowe i ścienne. Klatka musi zawierać elementy
oświetleniowe i elementy wykończenia architektonicznego ścian wewnętrznych, podłogi
i sufitu (pkt 2.12.1 specyfikacji technicznej
– załącznik nr 4 do specyfikacji istotnych warunków
zamówienia).
W świetle rozbieżności interpretacyjnych organów podatkowych i orzecznictwa sądowego co
do zasadności zastosowania stawki preferencyjnej VAT w odniesieniu do klatki Faradaya,
Zamawiający zwrócił się do niezależnego doradcy podatkowego z prośbą o wydanie opinii.
Otrzymana przez Zamawiającego „Informacja podatkowa” z 14 listopada 2019 r.,
przygotowana przez A.F.O. Kancelarię doradztwa podatkowego W. S., potwierdziła
dominujące stanowisko organów podatkowych o konieczności oddzielnego potraktowania i
opodatkowania montażu klatki Faradaya – wg stawki podstawowej wynoszącej 23% VAT. Dla
oceny przedmiotowej sytuacji nie miał większego znaczenia sposób kwalifikowania klatki
Faradaya w kategoriach montażu lub wyposażenia wyrobu medycznego lub poprzez użycie
określeń innych niż zwrot „klatka Faradaya”.
W konsekwencji Zamawiający unieważnił postępowanie w oparciu o art. 93 ust. 1 pkt 4 ustawy
Prawo zamówień publicznych, ze względu na fakt, że jedyna nieodrzucona oferta przekraczała
możliwości finansowe Zamawiającego.
II Stanowisko Odwołującego
Odwołujący – ALTERIS S.A. wniósł odwołanie Zamawiającemu naruszenie:
1. art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Prawo zamówień publicznych w zw. z art. 146a ustawy
o podatku od towarów i usług oraz w związku z poz. 105 załącznika nr 2 do ustawy
o podatku od towarów i usług, poprzez błędne przyjęcie, że Odwołujący w swojej ofercie
w poz. 11 specyfikacji cenowej zastosował niewłaściwą stawkę VAT wynoszącą 8%,
2. art.
93 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo zamówień publicznych w sytuacji bowiem, w której oferta
Odwołującego nie zostałaby odrzucona, oferta Simens Healthcare Sp. z o.o. nie byłaby ofertą
z najniższą ceną spośród ofert nieodrzuconych.
Odwołujący wniósł o uwzględnienie odwołania oraz o nakazanie Zamawiającemu:
unieważnienia czynności odrzucenia oferty złożonej przez Odwołującego, unieważnienia
czynności unieważnienia postępowania oraz dokonania ponownego badania i oceny ofert
złożonych w postępowaniu, a także o zasądzenie od Zamawiającego na rzecz Odwołującego
zwrotu uzasadnionych i udokumentowanych kosztów postępowania według norm prawem
przepisanych.
W uzasadnieniu odwołania Odwołujący wskazał, że Zamawiający odrzucił jego ofertę na
podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 ust
awy Prawo zamówień publicznych z uwagi na rzekome błędy
w obliczeniu ceny wynikające z błędnie zastosowanej stawki podatku od towarów
i usług 8% w odniesieniu do poz. 11 specyfikacji cenowej – klatka Faradaya. Uzasadniając
ww. decyzję wskazał, że w świetle rozbieżności interpretacyjnych organów podatkowych
i orzecznictwa co do zasadności zastosowania stawki preferencyjnej VAT w odniesieniu do
klatki Faradaya, Zamawiający zwrócił się do niezależnego doradcy podatkowego z prośbą
o wydanie opinii w przedmio
towej kwestii. Otrzymana „Informacja podatkowa” przygotowana
przez A.F.O. Kancelarię doradztwa podatkowego W. S. potwierdziła dominujące stanowisko
organów
podatkowych
o
konieczności
oddzielnego
potraktowania
i opodatkowania montażu klatki Faradaya – według stawki podatkowej wynoszącej 23%.
W ocenie Odwołującego odrzucenia oferty Odwołującego z uwagi na przyjęcie 8% stawki VAT
od tzw. klatki Faradaya nie można uznać za czynność zgodną z prawem.
Stanowisko Odwołującego w sprawie zastosowania obniżonej 8% stawki podatku od towarów
i usług jest bezpośrednim wynikiem posiadania przez niego interpretacji indywidualnej
przepisów prawa podatkowego. Odwołujący zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w
Katowicach o rozstrzygnięcie m.in. kwestii opodatkowania dostawy rezonansu
magnetycznego wraz z nierozerwalnie związaną z nią usługą montażu. Odwołujący wskazał
we wniosku, że montaż urządzenia będzie wymagał przeprowadzenia prac m.in. w postaci
odizolowania urządzenia MR od wszelkich zewnętrznych fal elektromagnetycznych, w tym za
pomocą belek poprzecznych i podłużnych powlekanych następnie miedzią. Z opisu tego
wynika zatem, że montaż urządzenia będzie obejmował również wykonanie tzw. klatki
Faradaya, będącej w istocie konstrukcją izolacyjną chroniącą montowany rezonans
magnetyczny, a więc elementem, bez którego prawidłowe funkcjonowanie rezonansu nie jest
możliwe.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z 23 lutego 2016 r., znak
IBPP3/4512-
993/15/KG, zgodził się twierdzeniami Odwołującego i uznał tym samym, że
dostawa rezonansu magnetycznego wraz z usługą montażu w opisanym we wniosku kształcie
(a więc obejmującym wykonanie izolacji elektromagnetycznej za pomocą belek podłużnych i
poprzecznych powlekanych miedzią) opodatkowana będzie stawką 8%. Uzasadniając swoje
stanowisko, organ podatkowy odwołał się do teorii świadczeń złożonych (kompleksowych) w
podatku od towarów i usług. Organ podatkowy potwierdził tym samym, że w przypadku, kiedy
dwa lub więcej świadczenia są ze sobą nierozerwalnie powiązane, stanowiące pewną
ekonomiczną jedność i wartość dla nabywcy, wówczas świadczeń takich nie należy sztucznie
dzielić, a stawka opodatkowania VAT powinna być jedna, właściwa dla świadczenia
dominującego. W przedstawionym stanie faktycznym wniosku bezsprzecznie takim
świadczeniem dominującym była dostawa rezonansu magnetycznego, dla której to właściwa
jest obniżona stawka podatkowa w wysokości 8%.
Odwołujący, w trybie wyjaśnień z art. 87 ust. 1 ustawy Prawo zamówień publicznych przedłożył
zamawi
ającemu powyższą interpretację. Zamawiający nie odniósł się do niej
w jakimkolwiek zakresie.
Bezpośrednią konsekwencją otrzymania interpretacji podatkowej, jest obowiązek
zastosowania się do meritum interpretacji poprzez stosowanie obniżonej stawki podatkowej
dla sprzedaży klatki Faradaya w sytuacjach, kiedy jest ona wykonywana przy dostawie
rezonansu magnetycznego, stanowiąc jednocześnie część usługi instalacyjno-montażowej
tego urządzenia. Wynika to z charakteru prawnego interpretacji indywidualnych prawa
podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 14k § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zastosowanie się
do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed
doręczeniem
organowi
podatkowemu
odpisu
prawomocnego orzeczenia
sądu
administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy,
jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Stan
prawny odnoszący się do dostawy z montażem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od
towarów
i
usług
pozostaje
niezmienny
od
momentu
złożenia
wniosku
o ww. interpretację do dnia złożenia odwołania.
W swoich orzeczeniach KIO podkreśla, że zamawiający, mimo odrębnego obowiązku
ustalenia
prawidłowej stawki VAT, nie może zignorować treści interpretacji indywidualnej
wydanej dla uczestniczącego w danym postępowaniu wykonawcy. Powoływanie się na treść
interpretacji nie może szkodzić wykonawcy nie tylko na gruncie prawa podatkowego, lecz
także w czasie ubiegania się o udzielenie zamówienia publicznego (por. wyrok KIO sygn. KIO
203/12, sygn. KIO 750/08). W wyroku sygn. KIO 2407/17 Izba stwierdziła: „skład orzekający
stoi na stanowisku, że jeżeli istnieje zgoda co do wysokości danej stawki pomiędzy
podatnikiem a organem skarbowym, któremu podlega, to trudno wykonawcy zarzucać
wystąpienie błędu w obliczeniu ceny w zakresie zastosowanej stawki podatku od towarów i
usług. W przypadku usług złożonych i świadczeń kompleksowych, możliwość ich rozdzielenia
lub połączenia w istocie zależy od danego stanu faktycznego, który może być różny w różnych
sytuacjach lub różnić się ze względu na różne sposoby realizacji świadczenia”.
Zamawiający, uzasadniając odrzucenie oferty Odwołującego, powołuje się na sporządzoną
„Informację podatkową” przygotowana przez A.F.O. Kancelarię doradztwa podatkowego W.
S.
. Jednak stanowi ona wyłącznie dokument prywatny i jako taki nie może być uznana za
wiążącą uczestników postępowania o zamówienie. Poza tym, poza wnioskiem końcowym,
wskazuje ona raczej na liczne rozbieżne stanowiska orzecznictwa sądów administracyjnych i
organów podatkowych dotyczące ustalenia stawek podatkowych przedmiotu niniejszego
sporu. Istnienie wątpliwości co do prawidłowości danej stawki podatku nie może być
utożsamiane
z
pewnością
co
do
zastosowanej
stawki
błędnej,
a w konsekwencji zaistnienia błędu w obliczeniu ceny w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy
Prawo zamówień publicznych. Po trzecie, swoje twierdzenia doradca podatkowy opiera w
znaczn
ej mierze na założeniu, że czynności związane z montażem klatki Faradaya według
stawki 23% mają charakter prac budowlanych. Jednak w specyfikacji cenowej Odwołujący
rozgraniczył czynności związane z klatką Faradaya objęte, jako część świadczenia złożonego,
obniżoną stawką VAT 8%, od usług remontowo-budowlanych objętych stawką 23%. Powyższy
wniosek doradcy p
odatkowego nie ma więc związku z przedmiotowym stanem faktycznym.
Zamawiający nie podał w specyfikacji istotnych warunków zamówienia stawek podatku od
t
owarów i usług, do czego miał prawo, zatem wykonawcy sami byli zobowiązani prawidłową
stawkę ustalić. Obecnie niekorzystne skutki wątpliwości interpretacyjnych Zamawiający
próbuje przerzucić na wykonawców, co jest niedopuszczalne.
Zgodnie z przepisami usta
wy o podatku od towarów i usług oraz zasadami prawa UE
w kontekście podatku od wartości dodanej, opodatkowanie świadczenia pobocznego,
nierozerwalnie złączonego ze świadczeniem głównym, powinno odbywać się
z zastosowaniem jednej stawki podatkowej.
W rama
ch świadczenia złożonego, jakim jest dostawa rezonansu magnetycznego wraz
z jego montażem, można wyodrębnić świadczenie główne polegające na dostawie wyrobu
medycznego oraz świadczenia pomocnicze, którym jest ogół czynności związanych z jego
instalacją i montażem. Świadczenie związane z montażem wyrobu umożliwi w przyszłości
prawidłowe korzystanie ze świadczenia głównego – specjalistyczny montaż jest więc
niezbędny z punktu widzenia nabywcy do rozpoczęcia użytkowania urządzenia medycznego.
W tym kontekście wskazane świadczenia tworzą zatem nierozerwalną całość, a rozdzielanie
tych świadczeń byłoby niecelowe z obiektywnego, ekonomicznego punktu widzenia. Podział
dostawy i montażu na dwie części byłby zatem sztuczny i nieracjonalny gospodarczo. Ponadto
w anal
izowanym stanie faktycznym zajdzie tożsamość podmiotowa, tzn. oba świadczenia
zostaną wykonane dla jednego odbiorcy, tj. będzie on nabywcą obu świadczeń, zaś wszystkie
elementy składowe obu świadczeń zostaną wykonane przez ten sam podmiot (Odwołującego).
O
gół czynności składających się na montaż rezonansu magnetycznego obejmuje wszelkie
prace wymagane do prawidłowego uruchomienia urządzenia, a więc i wykonanie izolacji
elektromagnetycznej, bez której rezonans magnetyczny w ogóle nie może być użytkowany.
Pr
aktyka opodatkowania świadczeń złożonych zdaje się być ugruntowana w orzecznictwie
Trybunału Sprawiedliwości UE. W wyroku C-41/04 Levob Verzekeringnen BV z 20 marca 2007
r. Trybunał stwierdził, że przepisy Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że jeżeli
dwa lub więcej świadczenia lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są
tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której
rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności tworzą
jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.
W wyroku z dnia 29 marca 2007 r., sygn. C-
111/05, Trybunał przedstawił wskazówki, jakie
należy brać pod uwagę przy kwalifikacji świadczenia złożonego (jako świadczenia złożonego
kwalifikowanego bądź jako dostawa towarów bądź jako świadczenie usług). W orzeczeniu tym
Trybunał uznał m. in., że „transakcja obejmująca dostawę i ułożenie kabla światłowodowego
winna być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, jeżeli z
okoliczności wynika, że po przeprowadzeniu przez dostawcę prób funkcjonowania kabel
będzie przekazany klientowi, który będzie mógł rozporządzać nim jak właściciel, cena samego
kabla stanowi wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, a usługi świadczone
przez dostawcę ograniczają się do ułożenia kabla, bez zmiany jego charakteru i bez
przystosowania
go
do
specyficznych
potrzeb
klienta”.
Z powyższego można wydobyć trzy elementy, jakie są istotne przy klasyfikacji danego
świadczenia złożonego jako dostawy towarów: 1) na odbiorcę świadczenia przechodzi prawo
do rozporządzania towarem jak właściciel, 2) wartość towaru, będącego przedmiotem
transakcji złożonej, jest wyraźnie wyższa niż pozostałych jej elementów (usługi) oraz
3) usługa towarzysząca dostawie towaru nie zmienia jego charakteru oraz nie dostosowuje go
do specyficznych potrzeb odbiorcy.
W świadczeniu objętym niniejszym stanem faktycznym świadczeniem głównym jest
bezsprzecznie dostawa rezonansu magnetycznego. Reszta prac instalacyjno-
montażowych
pełnić będzie z kolei rolę akcesoryjną. Na Zamawiającego przejdzie prawo do rozporządzania
przedmiotem dostawy jak właściciel, wartość usług instalacyjno--montażowych jest wyraźnie
niższa niż wartość samego urządzenia MR, a przy tym samo wykonanie usług instalacyjno-
montażowych nie zmieni charakteru urządzenia (tj. nie przystosuje go do specjalnych potrzeb
Zamawiającego), lecz jedynie umożliwi korzystanie z przedmiotu zamówienia. Dostawa
urządzenia objęta stanem faktycznym niniejszego odwołania spełnia zatem wszystkie
przesłanki do uznania go za świadczenie złożone, dla którego właściwa powinna być jedna
stawka VAT (w zakresie urządzenia i usług montażowych), idąca za świadczeniem wiodącym
– dostawą rezonansu magnetycznego.
Również orzecznictwo polskiego sądownictwa administracyjnego aprobuje powyższe
podejście, np. wyrok NSA z 6 maja 2015 r., sygn. 1 FSK 2105/13: „świadczenie złożone
(kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych
na rzecz
jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenie pomocnicze –
tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla
możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego, leżeli jednak świadczenia te można
rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy,
wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależne opodatkowane
świadczenia”.
Zgodnie z przywołanymi przepisami ustaw podatkowych oraz orzecznictwem TSUE
i polskich sądów administracyjnych, dostawa towarów oraz nierozerwalnie złączone z nią inne
świadczenia, umożliwiające prawidłowe korzystanie z przedmiotu dostawy, powinny być
opodatkowane jako jedna całość, z zastosowaniem jednej stawki podatkowej.
W przedmiotowej sprawie nie powinno zatem budzić wątpliwości, że wykonanie usług
instalacyjno-
montażowych rezonansu magnetycznego, w tym wykonanie izolacji
elektromagnetycznej, jest nierozerwalnie związane z dostawą samego urządzenia. Wykonanie
przedmi
otowych prac wymaga bowiem wiadomości specjalnych oraz doświadczenia w
opisywanym zakresie, bez których uruchomienie rezonansu magnetycznego byłoby w ogóle
niemożliwe.
Odwołujący podkreślił, że w ofercie przetargowej, jak i wniosku o interpretację, doszło do
rozgraniczenia przez niego usług instalacyjno-montażowych objętych, jako część świadczenia
złożonego, obniżoną stawką VAT 8%, od usług remontowo-budowlanych, które opodatkowane
winny
być
stawką
podstawową
23%.
Wykonanie
usług
remontowo-
-budowlanych w miejscu instalacji rezonansu magnetycznego nie wykazuje bowiem tak
silnego związku ekonomicznego z głównym przedmiotem świadczenia, jak prace instalacyjno-
montażowe. Usługi te nie stanowią warunku koniecznego do uruchomienia urządzenia, w
przeciwieństwie do usług instalacyjno-montażowych, bez których Zamawiający nie mógłby w
ogóle rozpocząć użytkowania tego urządzenia. Odwołujący podkreśla, że warunkiem
koniecznym do uruchomienia rezonansu magnetycznego jest m.in. wykonanie izolacji
elektromagnetycznej.
Odwo
łujący jest świadomy występujących w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz
w praktyce organów podatkowych rozbieżności w przedmiocie stawki podatku od towarów
i usług na wykonanie izolacji elektromagnetycznej rezonansu magnetycznego.
W obiegu prawny
m znajdują się również prawomocne wyroki sądów administracyjnych,
w których sądy wprost uznawały, że wykonanie prac adaptacyjnych pomieszczenia rezonansu
magnetycznego może korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej, np. WSA
w Warszawie w wyroku z 4 marca 2011 r., sygn. IlI SA/Wa 1618/10, w wyroku z 7 kwietnia
2010 r., sygn. III SA/Wa 803/09.
Odwołujący wskazał też, że dostawa klatki Faradaya może również być potraktowana jako
wyposażenie wyrobu medycznego, jakim jest rezonans magnetyczny, który nie może
prawidłowo funkcjonować bez wykonania wokół niego izolacji elektromagnetycznej.
W kwestii opodatkowania niezbędnego wyposażenia wyrobu medycznego tezy płynące
z orzecznictwa sądów administracyjnych są korzystne dla podatników: zgodnie z wyrokiem
NSA z
27 września 2018 r., sygn. I FSK 1901/16, ustawodawca posłużył się szerszym
pojęciem wyrobów medycznych, obejmując nim również wyposażenie wyrobu medycznego –
zarówno więc wykładnia językowa, logiczna oraz systemowa przemawiają za tym, że
opodatkowanie wyp
osażenia medycznego zarejestrowanego w stosownym rejestrze powinno
zostać opodatkowane analogicznie jak samo urządzenie, a więc z zastosowaniem stawki 8%.
Analogiczne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z 25 lipca 2016 r., sygn. III SA/Wa
1686/15.
Od
wołujący dokonał zatem prawidłowego zastosowania obniżonej stawki podatkowej VAT
w wysokości 8% w odniesieniu do samego urządzenia, jak i do wykonania niezbędnych
i koniecznych usług instalacyjno-montażowych. Postąpił też zgodnie z wiążącą go
indywidualn
ą interpretacją przepisów prawa podatkowego.
Konsekwencją niezasadności odrzucenia oferty Odwołującego jest brak podstaw do
unieważnienia postępowania. Oferta Simens Healthercare Sp. z o.o. nie jest ofertą najniższą
spośród ofert nieodrzuconych, a zatem odpadła przesłanka do unieważnienia wskazana
w zawiadomieniu Zamawiającego z 14 listopada 2019 r.
III Stanowisko Zamawiającego
W odpowiedzi na odwołanie Zamawiający wniósł o oddalenie odwołania w całości oraz
o przeprowadzenie dowodów z dokumentacji postępowania przetargowego znajdującej się w
aktach sprawy KIO 2265/19 oraz z informacji podatkowej opracowanej przez A.F.O.
Kancelaria doradztwa podatkowego Systemy rachunkowości W. S. z 14 listopada 2019 r. na
okoliczność stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do dostawy i montażu klatki
Faradaya.
Zamawiający wskazał, że powziął wątpliwość co do zasadności zastosowania stawki
preferencyjnej VAT 8% w pozycji 11. specyfikacji cenowej: „klatka Faradaya” w ofertach
wykonawców Alteris S.A. oraz TMS Sp. z o.o. i MDS Cardio Sp. z o.o. Pozostałe dwie oferty,
złożone przez Althea Polska Sp. z o.o. i Siemens Healthcare Sp. z o.o., uwzględniały w tej
pozycji stawkę podstawową VAT 23%.
Zamawiający nie wskazał w specyfikacji istotnych warunków zamówienia stawek VAT,
w związku z czym nie mógł dalej rozpatrywać przedmiotowej kwestii w kategoriach omyłek
podlegających poprawieniu na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy Prawo zamówień publicznych.
Zamawiający zestawił informacje, jakie zostały zawarte w dokumentacji przetargowej,
stanowiące uszczegółowienie pozycji 11. „klatka Faradaya”.
W punkcie 1.4.3 specyfikacji istotnych warunków zamówienia wskazał, że wykonanie klatki
Faradaya ma nastąpić w oparciu o wytyczne zawarte w dokumentacji projektowej i według
zaleceń producenta aparatury. W specyfikacji technicznej – załącznik nr 4 do specyfikacji
istotnych warunków zamówienia, sekcja 2.12 Usługi związane z uruchomieniem pracowni, pkt
2.12.1 Dostawa i montaż w pomieszczeniu diagnostycznym klatki Faradaya, wyposażonej w
co najmniej 1 okno i 1 drzwi, przepusty kablowe z filtrami, filtry wentylacyjne, wykładzinę
antystatyczną, kanały kablowe, sufitowe i ścienne. Klatka musi zawierać elementy
oświetleniowe i elementy wykończenia architektonicznego ścian wewnętrznych, podłogi i
sufitu. W dokumentacji projektowej
– załącznik nr 5 do specyfikacji istotnych warunków
zamówienia, projekt budowlany – opis techniczny, sekcja 4.4.2. Rezonans magnetyczny (RM):
Rezonans magnetyczny wymaga zabezpieczenia pomieszczenia przez wykonanie klatki
Faradaya, ograniczającej zasięg pola magnetycznego oraz redukującego powstawanie
artefaktów podczas badania. Wszystkie elementy wprowadzane wewnątrz klatki muszą być
wykonane z materiałów niemagnetycznych, a wszystkie elementy montowane na stałe muszą
być uzgodnione z dostawcą aparatu. Projekt budowlany – opis techniczny, dział 6. Instalacje
sanitarne, centralnego ogrzewania i wentylacji
– sekcja 6.2. Zakres opracowania: należy
zainstalować ochronną klatkę Faradaya chroniącą przed niepożądanym promieniowaniem
elektromagnetycznym, mogącym zakłócić prawidłowy odczyt z urządzeń; dział 7. Wewnętrzne
instalacje elektryczne
– sekcja 7.13. Instalacja ochrony od porażeń i połączeń
wyrównawczych,
projekt
wykonawczy
architektoniczno-
-budowlany
– opis techniczny, dział 5. Rozwiązania architektoniczno-budowlane – sekcja 5.14.
Sufity podwieszane: W pomieszczeniach rezonansu magnetycznego i tomografu typ sufitu,
rozmieszczenie rastrów i osprzętu należy traktować jako propozycje. Szczegóły podłączenia
z
klatką
Faradaya,
zabezpieczenia
pomieszczenia
rezonansu
i
tomografu
w zakresie dostawcy urządzeń. Projekt wykonawczy architektoniczno-budowlany – opis
techniczny, dział 5. Rozwiązania architektoniczno-budowlane – sekcja 5.19. Stolarka
drzwiowa: W pomieszczeniach rezonansu i tomografu zaprojektowano drzwi o szerokości 110
cm. Drzwi aluminiowe wyposażone j w. – drzwi wg odrębnego opracowania dostawcy
urządzenia i wykonawcy klatki Faradaya.
Z powyższego wynika, iż Zamawiający nie traktował klatki Faradaya w kategoriach wyrobu
medycznego.
30 października 2019 r. Zamawiający zwrócił się do Odwołującego z wezwaniem
o udzielenie wyjaśnień wskazujących na podstawę zastosowania preferencyjnej stawki VAT.
W odpowiedzi Odwołujący przedstawił interpretację indywidualną z 23 lutego 2016 r., wydaną
przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Organ podatkowy uznał za prawidłowe
stanowisko wnioskodawcy
– Alteris S.A. odnośnie stosowania stawki 8% dla dostawy i usługi
montażu wyrobu medycznego, gdzie w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie rzeczy
usługa montażu wyrobu medycznego obejmować miała również odizolowanie wyrobu
medycznego od wszelkich fal elektromagnetycznych (w tym za pomocą belek poprzecznych i
podłużnych powlekanych następnie miedzią). W interpretacji nie użyto określenia „klatka
Faradaya”.
Zamawiający dokonał analizy publicznie dostępnych interpretacji przepisów prawa
podatkowego, których przedmiotem było opodatkowanie dostawy i/lub montażu klatki
Faradaya. Na podstawie t
ej analizy Zamawiający ustalił, że przeważającym stanowiskiem
organów podatkowych jest wskazanie na konieczność opodatkowania dostawy lub montażu
klatki Faradaya stawką podstawową VAT. Z uwagi na powyższe uznał za zasadne zwrócenie
się do niezależnego podmiotu specjalizującego się w zagadnieniach prawa podatkowego
z prośbą o wydanie opinii w przedmiotowej kwestii. Otrzymana przez Zamawiającego
„Informacja podatkowa. Analiza prawidłowości zastosowania stawki podatku VAT
w odniesieniu do montażu klatki Faradaya” z dnia 14 listopada 2019 r. potwierdziła dominujące
w interpretacjach i orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym brak jest wystarczająco
uzasadnionych podstaw, aby w odniesieniu do czynności polegających na montażu klatki
Faradaya zastosować obniżoną 8% stawkę podatku VAT. Dla oceny przedmiotowej sytuacji
nie miał większego znaczenia sposób kwalifikowania pozycji „klatka Faradaya” w kategoriach
montażu lub wyposażenia wyrobu medycznego, a także wykorzystanie sformułowań
unikających użycia określenia „klatka Faradaya”. Zdaniem eksperta, „zakładając nawet
zakwalifikowanie klatki Faradaya jako wyposażenia wyrobu medycznego (na taką kwalifikację
wskazuje szereg interpretacji), to również przy takim założeniu, przyjmuje się co do zasady;
że dla celów podatku VAT wyposażenie wyrobu medycznego nie stanowi wyrobu
medycznego, a tym samym nie korzysta z obniżonej stawki VAT (aczkolwiek jak wskazano w
analizie, istnieją także nieliczne wyroki, z których wynika, ze wyposażenie wyrobu
medycznego, powinno korzystać obniżonej stawki VAT)”.
Zamawiający sięgnął do orzecznictwa KIO, w którym, w wyroku KIO 1355/2017 stwierdzono:
„W opinii Izby także sama możliwość skorzystania przez Odwołującego w niniejszym
postępowaniu przetargowym z potencjalnej ochrony zapewnianej przez fakt uzyskania
interpretacji indywidualnej (niezależnie od wyrażonej wcześniej wątpliwości co do pewności tej
późniejszej ochrony) i uznanie jego prawa do wskazania stawki VAT 0%, podczas gdy inni
wykonawcy musieliby wskazać stawkę 23%. naruszałaby uczciwa konkurencje pomiędzy
wykonawcami.”, w wyroku KIO 2409/12: „Z treści odwołania wynika, iż Odwołujący montaż
klatki Faradaya kwalifikuje jako sprzedaż dodatkowego wyposażenia wyrobu medycznego
będącego instalacją niezbędną do działania rezonansu (...). Poprzez taką kwalifikację
(„wyposażenie wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia”, brak samoistnego waloru
ekonomicznego, pomocniczy i niezbędny charakter instalacji) Odwołujący w istocie referuje do
koncepcji świadczenia kompleksowego, choć w treści jego argumentacji odwołanie takie
literalnie się nie pojawia. (...) Co więcej orzecznictwo NSA (...) bezpośrednio wskazuje na
montaż klatki Faradaya – instalacji izolacji elektromagnetycznej jako rodzaju prac
kwalifikowanych do kategorii prac adaptacyjnych ni
ezbędnych dla prawidłowego
funkcjonowania sprzętu, które nie stanowią elementu świadczenia kompleksowego
i podlegają odrębnemu opodatkowaniu stawką podstawową (np. wyrok NSA z 1 czerwca 2011
r., I FSK 869/10, wyrok NSA z 16 grudnia 2012 r., I FSK 401/11).
Zdaniem Zamawiającego Odwołujący nie przedstawił przekonującej argumentacji, która
pozwoliłaby na wyłączenie czynności montażu klatki Faradaya z zakresu prac adaptacyjnych.
Zgodnie z wyjaśnieniami zakres wymaganych robót obejmował także zakres robót
instalacyjno-
wykończeniowych: „Zamawiający informuje, iż dopuszcza każde rozwiązanie
tłumiące wpływ promieniowania magnetycznego na zewnątrz pracowni. Wymogiem jest, aby
oferowana klatka zapewniała optymalną pracę zainstalowanego aparatu MRI. Powinna
zawierać okno oraz drzwi i być w pełni wykończona, zaś całość powinna zostać potwierdzona
odpowiednim dokumentem o spełnieniu wszelkich polskich norm. Za wykończenie rozumie się
umieszczenie na podłodze wykładziny o odpowiednich parametrach, na ścianach zaś
umieszcz
one powinny być panele bądź też inny dozwolony materiał. W pracowni powinny
znajdować się punkty oświetleniowe oraz min. 6 gniazd 230 V. Klatka powinna posiadać
wszelkie wpusty kablowe z odpowiednimi filtrami, oświetlenie wyjścia ewakuacyjnego,
przycisku a
waryjnego. Ponadto klatka powinna zostać wyposażona w dodatkowe warstwy
osłonowe z blachy krzemowej na odpowiednich powierzchniach. Całość powinna zostać
wykonana z należytą dbałością i zgodnie z posiadaną wiedzą Wykonawcy odnośnie
odpowiedniego wykonania
tego typu instalacji”.
Odwołujący nie wykazał także, iż montaż klatki Faradaya mieści się w pojęciu montażu
rezonansu, co także powiązane jest z koncepcją świadczenia kompleksowego.
NSA w wyroku z 16 grudnia 2011 r. I FSK 401/11 stwierdził, że: „zdaniem Naczelnego Sądu
Administracyjnego prawidłowa była ocena, że dostawa sprzętu medycznego i wykonanie
wskazanych przez Spółkę prac przystosowujących w specjalny sposób pomieszczenia,
w którym sprzęt ten będzie pracował, stanowią dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób
powinny zostać opodatkowane. Spółka nie wykazywała bowiem takich okoliczności, które
czyniłyby opisane świadczenia kompleksowym i jednocześnie stałyby na przeszkodzie do ich
rozdzielenia, czyniąc takowe sztucznym, prowadząc tym samym do pogorszenia
funkcjonalności systemu VAT jako takiego. Prace budowlane obejmujące adaptacje
pomieszczenia, w którym będzie ono zamontowane, w powyższych okolicznościach nie są
składową montażu tychże urządzeń. Są one standardowymi pracami, których wykonanie jest
potrzebne przy dostawie specjalistycznego sprzętu medycznego. Jednak ich wykonanie
można powierzyć dowolnemu podmiotowi, który w sposób profesjonalny, adekwatny dla
danego urządzenia, dostosuje pomieszczenie. W takim stanie rzeczy rozdzielenie dla celów
po
datkowych czynności dostawy sprzętu medycznego i adaptacji pomieszczeń nie ma
charakteru sztucznego. Brak jest zatem podstaw, by dla prac związanych z montażem klatki
Faradaya, które niewątpliwie były objęte zakresem zamówienia (..,), Odwołujący zastosował
stawkę 8%.”
Biorąc pod uwagę powyższe i kierując się wyrażoną w art. 7 ust. 1 ustawy Prawo zamówień
publicznych zasadą prowadzenia postępowania o udzielenie zamówienia w sposób
zapewniający zachowanie uczciwej konkurencji i równe traktowanie wykonawców oraz
zgodnie z zasadami proporcjonalności i przejrzystości, Zamawiający dokonał odrzucenia ofert
zawierających nieprawidłową stawkę VAT (8%), a następnie unieważnił postępowanie.
Unieważnienie postępowania było bezpośrednim skutkiem odrzucenia ofert z nieprawidłową
stawką VAT oraz kwotą środków, jakie Zamawiający zamierzał przeznaczyć na sfinansowanie
zamówienia,
wynoszącą
pierwotnie
7,1
mln
zł,
a
następnie
zwiększoną
w trakcie postępowania do poziomu 8,5 mln zł. Jedyna ważna w dniu unieważnienia
postępowania oferta firmy Siemens Healthcare Sp. z o.o. z ceną 9.589.034,91 zł znacząco
przekraczała środki, jakimi Zamawiający dysponował na realizację zadania.
IV Stanowisko przystępujących po stronie Zamawiającego
Przystąpienie po stronie Zamawiającego zgłosili wykonawcy: Althea Polska Sp. z o.o. oraz
wykonawcy wspólnie ubiegający się o udzielenie zamówienia TMS Sp. z o.o., MDS Cardio Sp.
z o.o.
Przystępujący Althea Polska Sp. z o.o. wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług
w art. 41 ust. 1 oraz art. 14
6aa ust. 1 pkt 1 wskazuje, że towary i usługi opodatkowane są
stawką podstawową w wysokości 23%. W określonych przypadkach przewiduje jednak
możliwość zastosowania stawki obniżonej VAT, m.in. w wysokości 8%. Art. 41 ust. 2 i art.
146aa ust. 1 pkt 2 wskazuj
ą, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy,
innych
niż
klasyfikowane
według
Polskiej
Klasyfikacji
Wyrobów
i
Usług
w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%,
z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.
Pu
nkt 13 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że stawką 8% objęte
są wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych
dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Definicja wyrobu medycznego
została zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych: wyrobem medycznym
jest
narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany
samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego
wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym
do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:
a)
diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
b)
diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu
lub upośledzenia, c) badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub
procesu fizjologicznego, d)
regulacji poczęć – który nie osiąga zasadniczego zamierzonego
działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub
metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami.
W niniejszym postępowaniu przedmiotem rozważań w zakresie właściwej stawki VAT jest
klatka Faradaya, czyli urządzenie, które nie jest wyrobem medycznym. Klatka Faradaya ma
na celu zapobiegać interferencjom zewnętrznym oraz powstrzymywać przed wydostawaniem
się z urządzenia różnego rodzaju oddziaływań. Powyższe prowadzi do wniosku, że klatka
Faradaya nie spełnia warunków określonych w art. 2 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku od
towarów i usług, co oznacza, że nie jest ona wyrobem medycznym. Nie może zatem korzystać
z obniżonej stawki VAT 8%, ale powinna być opodatkowana stawką podstawową 23%.
Ustawa o wyrobach medycznych pr
zewiduje jeszcze jedną kategorię sprzętu
wykorzystywaneg
o do celów medycznych, ale niebędącego wyrobem medycznym, tj.
„wyposażenie wyrobu medycznego”, poprzez które należy rozumieć, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt
33,
artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez
wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania
zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. Zgodnie z orzecznictwem i interpretacjami
podatkowymi
klatkę Faradaya należy zaliczyć do tej właśnie kategorii. Wyposażenie wyrobów
medycznych (w tym również klatka Faradaya) jest opodatkowane podstawową stawką VAT
23%.
Również brzmienie przepisów historycznych aktów potwierdza, że obecnie wyposażenie
wyrobów medycznych nie powinno korzystać ze stawki preferencyjnej 8%, ale musi być
opodatkowane podstawową stawką VAT 23%. Obecnie brak w jest prawie polskim
w odniesieniu do wyposażenia wyrobów medycznych zastosowania wcześniejszych
rozwiązań. W związku z tym pojęcie wyrobu medycznego powinno być rozumiane w sposób
wąski, przedstawiony w ustawie o wyrobach medycznych.
Ustawodawca w z
ałączniku do ustawy o podatku od towarów i usług wskazał wprost, iż
obniżona stawka VAT 8% znajdzie zastosowanie wobec wyrobów medycznych w rozumieniu
ustawy o wyrobach medycznych, tj.
wyposażenie wyrobu medycznego nie jest wyrobem
medycznym. Uznanie, że obniżonej stawce podlegają obie te kategorie (wyrób
i wyposażenie) i powinny być łącznie rozumiane jako wyrób medyczny, przeczy logice ustawy.
W ocenie Przystępującego interpretacja indywidualna uzyskana przez Odwołującego,
w
szczególności przytoczony w niej opis stanu przyszłego i niektóre sformułowania powodują,
iż nie znajdzie ona zastosowania w niniejszej sprawie. Nie rozstrzyga bowiem kwestii
zastosowania obniżonej stawki VAT wobec wytworzenia, dostawy i montażu klatki Faradaya.
W stanie przyszłym interpretacji Odwołujący wskazuje, że dokonywać będzie dostaw wyrobów
medycznych, w tym rezonansów magnetycznych. Poza samą dostawą konieczne może być
także dokonanie dodatkowych prac, polegających np. na wykonaniu robót budowlanych albo
przebudowy lub montażu wyrobu medycznego. Przy tym twierdzi, że usługa montażu wyrobu
medycznego obejmować będzie ogół czynności mających na celu połączenie wszystkich
elementów wyrobu medycznego, ale także odizolowanie go od wszelkich zewnętrznych fal
elektromagnetycznych
(w
tym
za
pomocą
belek
poprzecznych
i podłużnych powlekanych następnie miedzią). Montaż ma nie ingerować w strukturę budynku.
Nie będzie on spełniał definicji robót budowlanych lub przebudowy, określonych
w planie budowlanym. W
skazał też wprost, że dostawa i montaż wyrobu medycznego będą ze
sobą nierozerwalnie związane, tworząc jedną całość pod względem gospodarczym,
a us
ługa montażu będzie pełnić funkcję służebną względem dostawy wyrobu medycznego.
Z
godnie z art. 14b ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa „Dyrektor Krajowej Informacji
Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację
p
rzepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)”. Ust. 2 ww. artykułu wskazuje
zaś, że „wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego
lub zdar
zeń przyszłych”. Dodatkowo w ust. 3 ustawodawca zaznacza, że „składający wniosek
o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego
stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarze
nia przyszłego”. W
świetle powołanych przepisów nie ulega wątpliwości, że organ wydający interpretacje
indywidualne związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym, których opis został
przedstawiony przez podmiot ubiegający się o wydanie interpretacji. Oznacza to, że organ
wydający interpretację nie jest uprawniony, nie posiada kompetencji i nie może weryfikować
poprawności stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazanego przez wnioskodawcę.
Innymi słowy, musi on przyjąć je za prawdziwe i jest nim związany. Nie może dokonać
samodzielnej oceny prawdziwości i prawidłowości wskazanego wnioskiem o wydanie
interpretacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nie może w tym zakresie dokonywać
żadnych swoich ustaleń.
W ocenie Przystępującego, w opisie zdarzenia przyszłego wskazanego przez Odwołującego
we wniosku o wydanie interpretacji znalazły się informacje, które budzą wątpliwości i mogły
mieć wpływ na kierunek rozstrzygnięcia wydanego przez Ministra Finansów. Po pierwsze,
w opisie zdarzenia
przyszłego wnioskodawca nie zawarł wprost informacji, iż wraz z dostawą
rezonansu magnetycznego dostarcza klatkę Faradaya, lecz ograniczył się do wskazania, iż
elementem montażu rezonansu magnetycznego ma być odizolowanie wyrobu od wszelkich
zewnętrznych fal elektromagnetycznych (w tym za pomocą belek poprzecznych i podłużnych
powlekanych miedzią). Tymczasem mogło to mieć znaczenie dla kierunku rozstrzygnięcia
wniosku o wydanie i
nterpretacji podatkowej, gdyż klatka Faradaya nie jest wyrobem
medycznym, a wyposażeniem wyrobu medycznego, w związku z czym nie korzysta
z preferencyjnej stawki VAT 8%, a obłożona jest stawką podstawową 23%. W ocenie
Przystępującego, możliwe jest, że Odwołujący celowo we wniosku o wydanie interpretacji nie
użył pojęcia „klatka Faradaya”, gdyż wiązałoby się to z ryzykiem uzyskania negatywnej
interpretacji. Po drugie, w opisie zawartym
we wniosku o wydanie interpretacji wskazał wprost,
iż dostawa wyrobu i jego montaż (razem z izolacją, czyli de facto klatką Faradaya) będą ze
sobą nierozerwalnie złączone, tworząc jedną całość pod względem gospodarczym, przy czym
usługa montażu pełnić będą służebną funkcję względem dostawy wyrobu medycznego. Mając
na uwadze po
wyższe, Minister Finansów wydając interpretację podatkową był zobligowany do
przyjęcia, że dostawa rezonansu magnetycznego (wyrobu medycznego) wraz z montażem
stanowią nierozerwalną całość, a usługa montażu jest usługą pomocniczą wobec dostawy
wyrobu medycznego. W efekcie w wydanej
interpretacji musiał potwierdzić, iż całość
opisanego świadczenia (dostawa wyrobu medycznego wraz z montażem) korzysta z
preferencyjnej stawki VAT 8%.
Tymczasem, zdaniem Przystępującego, prawidłowa ocena
świadczenia w postaci dostawy rezonansu magnetycznego oraz wykonania i dostawy klatki
Faradaya wskazuje, iż nie jest to usługa kompleksowa, ale każde z tych świadczeń mogą mieć
i mają charakter samoistny i powinny podlegać odrębnemu opodatkowaniu.
Z
daniem Przystępującego, dostawy rezonansu magnetycznego i montażu klatki Faradaya nie
można traktować jako świadczenia kompleksowego, ale jako dwie odrębne czynności na
gruncie opodatkowania podatkiem VAT. Ustawa
o podatku od towarów i usług nie definiuje
pojęcia świadczenia kompleksowego, podobnie jak dyrektywa 2006/112/WE z 28 listopada
2006 r. Dopiero praktyka orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości UE ukształtowała zasady
odnoszące się do świadczenia kompleksowego.
C
o do zasady każde świadczenie na gruncie VAT należy traktować jako świadczenie odrębne
i niezależne, jeśli tylko istnieje możliwość rozdzielenia grupy świadczeń w ten sposób, aby
każde z nich zachowało swój charakter i wartość. Istota świadczenia kompleksowego polega
na tym, że jeśli kilka świadczeń pozostaje ze sobą w takim związku, że z ekonomicznego
punk
tu widzenia tworzą całość, jedną czynność, to czynność ta nie powinna być rozdzielana
w sposób sztuczny dla celów podatkowych. Innymi słowy, jeśli dwa lub większa liczba
świadczeń jest ze sobą tak silnie związana, że gospodarczo tworzy de facto jedną całość, to
taką grupę świadczeń należy traktować jako jedną całość, a zatem opodatkowywać według
jednej stawki (nawet jeśli takie świadczenia spełnianie oddzielnie opodatkowane byłyby innymi
stawkami VAT).
W ramach świadczenia kompleksowego wyróżnia się świadczenie główne
(zasadnicze) i pomocnicze
, które nie jest „głównym celem” nabywcy, a pełni jedynie rolę
pomocniczą względem świadczenia głównego. W skład świadczenia kompleksowego nie
mogą wchodzić świadczenia/czynności, które nie służą spełnieniu świadczenia głównego i
mogą mieć samoistny, odrębny charakter. TSUE w wyroku C-425/06 z 21 lutego 2008 r.
wskazuje, że: „gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją
uważać za jednolitą czynność czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy
oceniać oddzielnie. (...) każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i
niezależne (...). Jednakże w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które
mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub
zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład,
gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń
stanowi świadczenie główne oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej
świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (...). W szczególności
świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia
głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania
na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (...). Można również uznać, że
jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub
więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą
obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby
charakter sztuczny
.”
Dostawa klatki Faradaya w specyfi
kacji istotnych warunków zamówienia obowiązującej
w p
ostępowaniu wskazana była jako oddzielny element zamówienia w stosunku do samego
rezonansu magnetycznego (pkt 2.12.1 specyfikacji technicznej). Potwierdza to
tezę, że
dostawa rezonansu i klatki może stanowić oddzielne świadczenia, a ich dostawa nie jest
świadczeniem kompleksowym. Nic nie stoi bowiem na przeszkodzie, aby rezonans i klatka
dostarczone były przez osobne podmioty. Nietrudno też wyobrazić sobie sytuację, w której
w danej placówce klatka Faradaya jest już zamontowana, a dostawą objęty jest jedynie
rezonans. Wynika stąd wprost, że klatka i rezonans nie są ze sobą nierozerwalnie związane
w kontekście świadczeń na gruncie podatku VAT, ale stanowią dwa samoistne świadczenia.
Liczne interpretac
je indywidualne oraz interpretacja ogólna Ministra Finansów wydawane na
przestrzeni lat potwierdzają słuszność tezy przyjętej przez Przystępującego, że klatka
Faradaya nie jest wyrobem medycznym, ale wyposażeniem wyrobu medycznego i jej dostawa
opodatkowan
a winna być podstawową stawką podatkową 23%;, a dostawa rezonansu
magnetycznego i montaż klatki Faradaya to dla celów VAT czynności odrębne, oddzielnie
opodatkowane i
nie stanowią one świadczenia kompleksowego.
W interpretacji ogólnej PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279 z 30 marca 2012 r. Minister
Finansów odniósł się m.in. do kwestii kompleksowości świadczenia oraz konkretnie do
rezonansu magnetycznego:
„W przypadku dostawy specjalistycznego sprzętu medycznego
(np. tomografu komputerowego, rezonansu magnetycznego, aparatu rentgenowskiego)
stanowiącego wyrób medyczny w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 maja 2010 r.
o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107 poz. 679, z późn. zm.) w związku z jego instalacją
(montażem) – ze względu na wysokie zaawansowanie technologiczne tego sprzętu oraz
wymogi bezpiecznego i prawidłowego jego funkcjonowania – wykonywane są niekiedy prace
budowlane polegające na dostosowaniu pomieszczeń użytkownika (np. szpitala) do wymogów
producenta oraz przepisów regulujących bezpieczeństwo użytkowników i pacjentów. Mimo iż
wykonanie ww. prac budowlanych związane jest z dostarczeniem wyrobu medycznego i ma
na celu m.in. umożliwienie prawidłowej oraz bezpiecznej pracy tego wyrobu, sam tylko ten
związek nie powoduje, że prace te stanowią element kompleksowego świadczenia, jakim jest
dostawa wyrobu medycznego. Złożenie zamówienia na wyrób medyczny wraz z adaptacją
pomieszczenia wynika, co do zasady, z przyczyn praktycznych i niewątpliwej korzyści dla
użytkownika wynikającej z dostarczenia sprzętu wraz z przystosowaniem pomieszczenia, w
którym będzie on funkcjonował. Same te okoliczności jednakże nie pozwalają na uznanie, że
dostawa ta nabiera jednorodnego charakteru i może w całości korzystać z preferencyjnej
stawki podatku od towarów i usług.”
In
terpretacja Ministra Finansów z 6 maja 2015 r. sygn. ILPP2/4512-l-284/15-2/SJz odnosi się
do zagadnienia znaczenia wyrobu medycznego oraz wyposażenia wyrobu medycznego.
Organ potwierdza, że są to dwie odrębne kategorie, które opodatkować należy inną stawką
VAT
– rezonans magnetyczny jako wyrób medyczny stawką 8%, zaś klatka Faradaya jako
wyposażenie wyrobu medycznego stawką 23%: „W załączniku tym, w poz. 105, wymienione
zostały, bez względu na symbol PKWiU, wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach
med
ycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż
wymienione w pozostałych pozycjach załącznika. Powyższy zapis oznacza, że 8% stawka
podatku VAT ma zastosowanie wyłącznie do dostawy wyrobów medycznych w rozumieniu
ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej
Polskiej
– innych niż towary związane z ochroną zdrowia wymienione w pozostałych pozycjach
załącznika nr 3 do ustawy o VAT. (...) Należy wskazać, że powołane powyżej przepisy art. 132
oraz art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych, w ocenie tut. Organu, nie dają
podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT do dostawy towaru, który
Wnioskodawca klasyfikuje jako wyposażenie wyrobu medycznego. Należy podkreślić, że
za
sadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia ma treść poz. 105 załącznika
nr 3 do ustaw, w którym jako objęte preferencyjną stawką podatku wymienione zostały wyroby
medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na
terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach
załącznika, bez względu na symbol PKWiU. Norma ta wyraźnie odsyła do treści przepisów
ustawy o wyrobach medycznych, a w rozumieniu tejże ustawy odrębnym przedmiotem o
różnych właściwościach jest wyposażenie wyrobu medycznego i wyrób medyczny. Przesądza
o tym słowniczek wyrażeń używanych w tej ustawie definiujący kluczowe dla niej wyrażenia, a
ściślej biorąc przywoływany wyżej art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych, zgodnie
z którym wyposażeniem wyrobu medycznego jest artykuł, który – nie będąc wyrobem
medycznym
– jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem
medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. W
ocenie tut. Organu, w rozumieniu ustawy o wyrobach medy
cznych pojęcia: „wyrób medyczny”
i
„wyposażenie wyrobu medycznego” należą do odrębnych towarów, choć funkcjonalnie
związanych. (...) Wnioskodawca wskazał, że wyposażenie dodatkowe wyrobu medycznego
(rezonansu magnetycznego) jakim jest klatk
a Faradaya, jest jego integralną częścią i razem z
wyrobem medycznym stanowią cześć składową „sprawnego zestawu medycznego”,
możliwego do prawidłowego użycia tylko przy wykorzystaniu obu elementów łącznie.
Wymienione elementy nie stanowią jednak zestawu, mogą być przedmiotem odrębnej
transakcji (tak jak jest w przedmiotowej sprawie). Rezonans magnetyczny nie może
prawidłowo funkcjonować bez klatki Faradaya, ale może zostać zakupiony osobno. Klatka
Faradaya j
est wyposażeniem wyrobu medycznego (rezonansu magnetycznego). Biorąc pod
uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że dostawa wyposażenia
dodatkowego wyrobu medycznego jakim jest klatka Faraday
a, które Wnioskodawca
klasyfikuje jako
wyposażenie wyrobu medycznego, nie może korzystać z preferencyjnej stawki
podatku przewidzianej w ww. pozycji 105 załącznika nr 3 do ustawy, gdyż wymieniony towar
nie stanowi wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a tylko
dostawa tak
ich towarów może korzystać z obniżonej stawki podatku. Bez znaczenia w
niniejszej sprawie jest fakt, że wskazane wyposażenie wyrobu medycznego jest niezbędne do
działania wyrobu medycznego, gdyż na gruncie ustawy o VAT istotne jest zakwalifikowanie
konkret
nego towaru do odpowiedniej, przewidzianej grupy towarów dla której ustawodawca
wprowadz
ił preferencyjną stawkę podatku”. Analogiczne stanowisko przedstawił Dyrektor
Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 25 czerwca 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-
3.401
2.204.2018.2.IT. Organ dodatkowo wskazał, że nawet jeśli rezonans i klatka
sprzedawane są jako jedna całość, to do poszczególnych jego elementów może być
zastosowana odmienna stawka opodatkowania
– w tym wypadku rezonans winien być
opodatkowany stawką 8%, zaś klatka Faradaya stawką 23%. Także wyroki sądów
administracyjnych, w tym NSA
, potwierdzają, że dostawa rezonansu magnetycznego
i montaż klatki Faradaya to odrębne czynności: wyrok z 1 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 869/10,
z 10 stycznia 2013 r., sygn. I FSK 293/12, z 16 grudnia 2011 r., sygn. I FSK 401/11.
Według
NSA nie istnieje szczególny związek pomiędzy dostawą rezonansu, a instalacją izolacyjną,
który uzasadniałby ich łączne opodatkowanie stawką obniżoną 8%. Sąd wskazał, że „uznanie
kompleksowości świadczenia skutkować będzie zastosowaniem do usług opodatkowanych
podstawową stawką, stawki obniżonej. Tak szerokie, jak proponuje to Spółka, zaakceptowane
przez Sąd I instancji postrzeganie związku pomiędzy świadczeniami kwalifikującego je do
jednolitego świadczenia złożonego mogłoby skutkować naruszeniem zasady konkurencji,
przez stosowanie zwolnień podatkowych lub preferencyjnych stawek VAT do dostaw czy usług
objętych, co do zasady stawką podstawową.”
Także Krajowa Izba Odwoławcza uznała, że dostawa rezonansu magnetycznego i montaż
klatki Faradaya to odrębne czynności opodatkowane różnymi stawkami VAT, sygn. KIO
2409/12.
Stanowisko Przystępującego znajduje potwierdzenie także w szeregu interpretacji
podatkowych Ministra Finans
ów: interpretacja indywidualna z 26 września 2011 r., sygn.
IBPP3/443-741/11/IK, z 14 maja 2010 r., sygn. PT1/033/53/356/WLI/09/PK-983, z 29 marca
2010 r., sygn. ILPP2/443-180/10-2/AK, z 8 marca 2010 r., sygn. IPPP1-443-2078/08-7/S/JB,
z 28 lipca 2009 r., sygn. IBPPl/443-501/09/AZb.
Przystępujący TMS Sp. z o.o. i MDS Cardio Sp. z o.o. podzielił pogląd Zamawiającego
i przystępującego Althea Polska Sp. z o.o. Podkreślił, że producent oferowanego przez
Odwołującego rezonansu nie jest producentem ani dostawcą klatek Faradaya, więc
Odwołujący musi zakupić klatkę od innego producenta, zatem to on sam zestawia te elementy
w zestaw.
V Ustalenia Izby
Na wstępie Izba stwierdziła, że nie zachodzi żadna z przesłanek skutkujących odrzuceniem
odwołania, opisanych w art. 189 ust. 2 ustawy Prawo zamówień publicznych, a Odwołujący
ma interes we wniesieniu odwołania w rozumieniu art. 179 ust. 1 ustawy Prawo zamówień
publicznych.
Izba ustaliła także, iż stan faktyczny postępowania w zakresie postawionych zarzutów (treść
specy
fikacji istotnych warunków zamówienia, treść złożonych ofert, udzielonych wyjaśnień
oraz innych przedstawionych i sporządzonych w postępowaniu przetargowym dokumentów)
nie jest sporny między Stronami i Przystępującymi.
Po zapoznaniu się z przedmiotem sporu oraz argumentacją Stron i Przystępujących,
w
oparciu o stan faktyczny ustalony na podstawie dokumentów postępowania przetargowego
przedstawionych przez Zamawiającego oraz stanowisk Stron i Przystępujących Izba ustaliła
i zważyła, co następuje: odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.
Odwołujący zarzucił Zamawiającemu naruszenie:
1. art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Prawo zamówień publicznych w zw. z art. 146a ustawy
o podatku od towarów i usług oraz w związku z poz. 105 załącznika nr 2 do ustawy
o podat
ku od towarów i usług, poprzez błędne przyjęcie, że Odwołujący w swojej ofercie
w poz. 11 specyfikacji cenowej zastosował niewłaściwą stawkę VAT wynoszącą 8%,
2. art. 93 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo zamówień publicznych w sytuacji bowiem, w której oferta
Odw
ołującego nie zostałaby odrzucona, oferta Simens Healthcare Sp. z o.o. nie byłaby ofertą
z najniższą ceną spośród ofert nieodrzuconych.
Przepis art. 93 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo zamówień publicznych stanowi, że zamawiający
unieważnia postępowanie o udzielenie zamówienia, jeżeli cena najkorzystniejszej oferty lub
oferta z najniższą ceną przewyższa kwotę, którą zamawiający zamierza przeznaczyć na
sfinansowanie zamówienia, chyba że zamawiający może zwiększyć tę kwotę do ceny
najkorzystniejszej oferty.
Ze wzgl
ędu na odrzucenie przez Zamawiającego trzech ofert i uznanie za prawidłową jedynie
oferty, której cena przekraczała możliwości finansowe Zamawiającego, Zamawiający
unieważnił przedmiotowe postępowanie przetargowe. Jednak czynność ta – w momencie, gdy
brak
zdolności Zamawiającego do sfinansowania zamówienia nie był przez Siemens
Healthcare Sp. z o.o. kwestionowany
– w tym stanie faktycznym jest tylko konsekwencją
wcześniejszych czynności Zamawiającego i z tego powodu samoistnie nie jest nieprawidłowa.
Zgod
nie z dyspozycją art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Prawo zamówień publicznych zamawiający
odrzuca ofertę, jeżeli zawiera ona błędy w obliczeniu ceny lub kosztu.
Za taki błąd uznaje się m.in. nieprawidłowo wskazaną w ofercie wartość lub stawkę podatku
od towarów i usług, której nie można skorygować jako np. omyłki rachunkowej lub
niezgodności oferty ze specyfikacją istotnych warunków zamówienia.
Art. 41 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
towarów i usług (Dz.U. z 2018
r. poz. 2174
z późn. zm.) stanowi, że (z zastrzeżeniem wskazanych wyjątków) stawka podatku
wynosi 22%, a d
la towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż
klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z
wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%. Przy czym art. 146aa tej ustawy
wskazuje, że w okresie od 1 stycznia 2019 r. stawki te wynoszą odpowiednio 23%
i 8%.
Z
ałącznik 3. do ustawy zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku
w wysokości 7% (8%). W pozycji 105. (po zmianie ustawy z 9 sierpnia 2019 r. – w poz. 13.)
wskazano, że ww. stawką objęte są wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach
medycznych,
dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż
wymienione w pozostałych pozycjach załącznika. W pozycjach 14. i 15. załącznika 3.
wskazano inne „Towary związane z ochroną zdrowia”, tj. produkty lecznicze dopuszczone do
obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z przepisami ustawy z dnia
6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne (Dz.U. z 2019 r. poz. 499, 399, 959, 1495, 1542,
1556 i 1590) oraz te, które uzyskały pozwolenie wydane przez Radę Unii Europejskiej lub
Komisję Europejską, a także środki odkażające o właściwościach bakteriobójczych,
grzybobójczych i wirusobójczych, mające zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia, na
które zostało wydane pozwolenie tymczasowe albo dokonany wpis do rejestru produktów
biobójczych w rozumieniu ustawy z dnia 9 października 2015 r. o produktach biobójczych
(Dz.U. z 2018 r. poz. 2231).
Nie było sporne pomiędzy Stronami i Przystępującymi, że rezonans magnetyczny jest
wyrobem medycznym i podlega opodatkowaniu stawką 8%, natomiast sama klatka Faradaya
jako produkt nie należy do żadnej z kategorii towarów wymienionych w załączniku 3. do ustawy
o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu stawką 23%, podobnie jak prace
adaptacyjne i roboty budowlane w pomieszczeniach, w których ma być usytuowane
urządzenie, towarzyszące montażowi rezonansu magnetycznego.
Nie było też sporne, że instalacja klatki Faradaya w pomieszczeniu, w którym znajduje się
rezonans, jest niezbędna do jego prawidłowego i bezpiecznego funkcjonowania.
Sporne natomiast pozostało, czy dostawę i montaż klatki Faradaya, dokonywane wraz
z dostawą i montażem rezonansu magnetycznego, należy uznać za element kompleksowej
dostawy i montażu rezonansu magnetycznego, a tym samym łącznie objąć stawką
preferencyjną podatku od towarów i usług w wysokości 8%.
W niniejszym postępowaniu spośród czterech złożonych ofert, w „Specyfikacji cenowej”,
w której zawarto tabelę wyceny tych ofert, w poz. 11. dotyczącej „klatki Faradaya”, dwie oferty
wskazywały na stawkę podatku od towarów i usług 8%, dwie natomiast 23%:
oferta 1.: netto 118.000,00 zł,
VAT 9.440,00 zł,
brutto 127.440,00 zł – 8%,
oferta 2.: netto 152.250,00 zł,
VAT
35.017,50 zł,
brutto 187.267,50
– 23%,
oferta 3.: netto 290.000,00 zł,
VAT 23.200,00 zł,
brutto 313.200,00 zł – 8%,
oferta 4.: netto 379.785,09 zł,
VAT 87.350,57 zł,
brutto 467.135,66 zł – 23%.
W kontekście zamówień publicznych kwestię podatku od towarów i usług, jako elementu silnie
cenotwórczego, bowiem obejmującego nawet do 23% ceny oferty, która to wartość bez
wątpienia może mieć wpływ na wybór oferty najkorzystniejszej (wysokość ceny co do zasady
każdorazowo stanowi kryterium oceny ofert) należy rozpatrywać w dwóch aspektach:
podatkowym, ale przede wszystkim
– uczciwej konkurencji i równego traktowania
wykonawców.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy Prawo zamówień publicznych zamawiający przygotowuje
i przeprowadza postępowanie o udzielenie zamówienia w sposób zapewniający zachowanie
uczciwej konkurencji i równe traktowanie wykonawców oraz zgodnie z zasadami
proporcjonalności i przejrzystości. Przepis ten wymienia więc najważniejsze zasady, którymi
zamawiający ma się kierować w trakcie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego.
Sytuacja, w której w danym postępowaniu pomiędzy ofertami złożonymi przez wykonawców,
ze względu na interpretację przepisów podatkowych, może występować piętnastoprocentowa
różnica w cenie – czy to całej oferty, czy też jej poszczególnych pozycji – nie jest pożądana
ani z punktu widzenia uczciwej konkurencji
pomiędzy wykonawcami i ich równego traktowania,
ani przejrzystości samego postępowania.
Zamawiający nie uregulował w specyfikacji istotnych warunków zamówienia kwestii podatku
od towarów i usług. Nie uzyskał też interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14s ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900
z późn. zm.), którego
to wprowadzenie miało zapobiegać tego typu sytuacjom i sprzyjać zachowaniu uczciwej
konkurencji i przejrzystości postępowań. Zgodnie bowiem z art. 14s § 1 Ordynacji podatkowej
z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić zamawiający
w rozumieniu ustawy Prawo zamówień publicznych w zakresie mającym wpływ na sposób
obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym, podmiot publiczny
w rozumieniu ustawy o partnerstwie publiczno-
prywatnym w zakresie mającym wpływ na
sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-
-
prywatnym, lub zamawiający w rozumieniu ustawy o umowie koncesji na roboty budowlane
lub usługi w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza
wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na
roboty budowlane lub usługi; przepisu art. 14b § 4 nie stosuje się. Zgodnie z § 2 art. 14s
przepisy art. 14k-14n
stosuje się odpowiednio do wykonawcy, partnera prywatnego lub
koncesjonariusza
. A zatem nie tylko zamawiający, ale też wykonawcy biorący udział
w postępowaniu, objęci są ochroną, o której mowa w art. 14k Ordynacji podatkowej.
Tym samym, wobec wystąpienia w niniejszym postępowaniu sytuacji złożenia ofert z różnymi
stawkami podatku od towarów i usług, wskazane jest uregulowanie tego stanu na przyszłość
– nawet jeśli tylko dla celów samego postępowania przetargowego i otrzymania
równoważnych ofert. Wobec rozbieżnych interpretacji podatkowych – na co wskazywał
i Zamawiający, i wykonawcy – żaden z wykonawców, składając ofertę zgodnie z właściwą,
w swojej ocenie, interpretacją przepisów, nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji,
zwłaszcza w sytuacji, w której po złożeniu oferty nie może już tej stawki zmienić na zgodną
z ustaleniami Zamawiającego.
Zatem, w ocenie Izby, unieważnienie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, jest
w tym przypadku najlepszym rozwiązaniem i jeśli nie nastąpiłoby w oparciu o art. 93 ust. 1 pkt
4 ustawy Prawo zamówień publicznych, Zamawiający mógłby zastosować podstawę
z art. 93 ust. 1 pkt 7
ustawy Prawo zamówień publicznych, tj. postępowanie obarczone jest
niemożliwą do usunięcia wadą uniemożliwiającą zawarcie niepodlegającej unieważnieniu
umowy w sprawie zamówienia publicznego. Wada ta polega na rozbieżnym zastosowaniu
zasad wyceny ofert zw
iązanych z zastosowaniem odmiennych stawek podatku od towarów
i usług. Jakkolwiek bowiem sama wartość podatku w pozycji 11. „Specyfikacji cenowej” nie
wpływa na ranking ofert (kolejno są to ceny brutto: 7.359.179,00 zł, 7.911.064,50 zł,
8.481.075,81 zł, 9.589.034,91 zł), to już odrzucenie tańszych ofert ze względu na zastosowaną
stawkę podatku od towarów i usług – tak. Należy bowiem przyznać rację przystępującemu
Althea Polska Sp. z o.o.
– Zamawiający odrzucił oferty ze stawką 8%, lecz gdyby uznać, że
stawka VAT 8% jest w danym st
anie faktycznym prawidłowa, to w konsekwencji należałoby
odrzucić oferty ze stawką 23%.
Tym samym pozostawanie wykonawców w niepewności co do obliczenia ceny do momentu
oceny ofert przez Zamawiającego, nie spełnia wymogów prowadzenia postępowania ani
z zachowaniem uczciwej konkurencji, ani przejrzystości postępowania. Jak wskazywał
Trybunał Sprawiedliwości UE w swoich licznych orzeczeniach – wymogiem obu tych
przymiotów postępowania jest, aby wykonawcy a priori znali zasady i wymogi, które będą
w danym postępowaniu obowiązywać.
Poza tym Izba zgadza się z poglądem zaprezentowanym w przywołanym wcześniej
orzeczeniu KIO, że z punktu widzenia uczciwej konkurencji niepożądana jest również sytuacja,
w której jeden z wykonawców znajdzie się w sytuacji odmiennej od pozostałych właśnie z
powodu powołania się na uzyskanie niestandardowej interpretacji indywidualnej.
Natomiast w aspekcie podatkowym Izba przychyla się do stanowiska Zamawiającego
i Przystępujących, że – przynajmniej w sytuacji istniejącej w niniejszym postępowaniu – klatka
Faradaya powinna być opodatkowana stawką 23%.
Odwołujący co prawda powołał się na uzyskaną przez siebie interpretację indywidualną, lecz,
zdaniem Izby, wobec braku odniesienia się w niej przez organ podatkowy bezpośrednio do
nazwy „klatka Faradaya”, a zastosowanie przez Odwołującego określeń opisowych – nawet
wobec dobrej wiary Odwołującego przy pozyskaniu tej interpretacji – prawdopodobna jest
późniejsza wykładnia owej interpretacji przez organ podatkowy, odmienna od oczekiwań
Odwołującego. W sytuacji spornej interpretacja taka bowiem również będzie podlegała
wykładni.
W ocenie Izby klatka Faradaya, jakkolwiek sama w sobie z technicznego punktu widzenia
konieczna do prawidłowego i bezpiecznego funkcjonowania urządzenia – co nie jest sporne,
na gruncie przepisów podatkowych nie do końca, w ocenie Izby, spełnia wymogi dotyczące
świadczenia pobocznego nierozerwalnie związanego ze świadczeniem głównym. Chociaż
bowiem oba świadczenia, tj. montaż rezonansu magnetycznego i klatki Faradaya są ze sobą
związane, nie charakteryzują się cechą, zgodnie z którą „rozdzielenie tych świadczeń byłoby
niecelowe z obiektywnego, ekonomicznego punktu widzenia, a podział dostawy i montażu na
dwie części byłby sztuczny i nieracjonalny gospodarczo”. Nie ulega bowiem wątpliwości, że
oba te przedmioty są lub mogą być produkowane przez innych producentów, podobnie jak
i montowane przez innych wykonawców. Można je także oddzielnie zamontować
i zdemontować. I właśnie z powodów ekonomicznych – świadczenia te często właśnie są
rozdzielane.
Na gruncie opisu zawartego w specyfikacji istotnych warunków zamówienia, instalacja klatki
Faradaya rodzajowo pokrywa się też raczej z pracami adaptacyjnymi – robotami budowlano--
instalacyjnymi (op
odatkowanymi, bezspornie, stawką 23%), niż sama dostawą i montażem
rezonansu magnetycznego.
Również w „Specyfikacji cenowej”, stanowiącej formularz zawierający tabelę wyceny oferty,
poszczególne elementy przedmiotu zamówienia zostały osobno wymienione, wycenione
i opodatkowane
– co nie sprawiło wykonawcom szczególnej trudności. Na gruncie
„Specyfikacji cenowej” zatem osobne pozycje stanowią: prace adaptacyjne – roboty
budowlane, tomograf komputerowy, system do obrazowania rezonansem magnetycznym,
wstrzyki
wacze automatyczne, zestawy materiałów eksploatacyjnych, zestawy fantomów do
kalibracji, odzież ochronna, klatka Faradaya, wózek inwalidzki, detektor implantów, lekarskie
stacje opisowe, replikator do płyt CD i DVD, elementy infrastruktury informatycznej, opieka
serwisowa itd.
Według Izby powyższy podział dokonany przez Zamawiającego był podziałem
przedmiotowym, a nie podatkowym, tzn. odnosił się do poszczególnych elementów opisu
przedmiotu zamówienia, niezależnie od ich opodatkowania – powtarzały się bowiem zarówno
pozycje ze stawką VAT 23%, jak i 8%, a w pozycjach 17. i 18., dotyczących lekarskich stacji
opisowych wskazano nawet w opisie pozycji „(VAT 8% i 23%)”. Zatem nie ma znaczenia dla
wysokości opodatkowania fakt, że Zamawiający w innej pozycji ujął prace adaptacyjne –
roboty budowlane, a w innej klatkę Faradaya. Podobnie w osobnych pozycjach ujął też klatkę
Faradaya i rezonans magnetyczny.
Tym samym, w ocenie Izby, bardziej uzasadniony jest pogląd o zastosowaniu stawki podatku
od towarów i usług w wysokości 23%.
Co do przedstawionej przez Odwołującego informacji pochodzącej od GE Medical System
Scs, przedstawiciela producenta rezonansu magnetycznego
– GE Healthcare, wskazującej,
że belki tworzące izolację elektromagnetyczną, tj. klatka Faradaya, są konieczne i niezbędne
do prawidłowego korzystania z wyrobu medycznego, tworząc wraz z ww. wyrobem
medycznym zestaw funkcjonalny do prawidłowego świadczenia określonych usług
medycznych
– należy stwierdzić, że, jak już wskazano powyżej, nie budzi to wątpliwości,
jednak na gruncie prawa podatkowego nie przesądza o wspólnym opodatkowaniu obu
produktów.
W z
wiązku z powyższym Izba orzekła jak w sentencji.
O kosztach postępowania odwoławczego orzeczono na podstawie art. 192 ust. 9 i 10 ustawy
Prawo zamówień publicznych, stosownie do wyniku postępowania, zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 2,
§ 3 i § 5 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 15 marca 2010 r.
w sprawie wysokości i sposobu pobierania wpisu od odwołania oraz rodzajów kosztów
w postępowaniu odwoławczym i sposobu ich rozliczania (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 972),
uwzględniając uiszczony przez Odwołującego wpis w wysokości 15.000 złotych oraz koszty
wynagrodzenia pełnomocnika Zamawiającego w kwocie 3.600 złotych.
Przewodniczący: ……………………..…
1.
oddala odwołanie,
2.
kosztami postępowania obciąża Alteris Spółkę Akcyjną i:
2.1.
zalicza w poczet kosztów postępowania odwoławczego kwotę 15 000 zł 00 gr
(słownie: piętnaście tysięcy złotych zero groszy) uiszczoną przez Alteris Spółkę
akcyjną tytułem wpisu od odwołania,
2.2.
zasądza od Alteris Spółki Akcyjnej na rzecz Dolnośląskiego Centrum
Medycznego DOLMED Spółki Akcyjnej kwotę 3 600 zł 00 gr (słownie: trzy
tysiące sześćset złotych zero groszy) stanowiącą koszty postępowania
odwoławczego poniesione z tytułu wynagrodzenia pełnomocnika.
Stosownie do art. 198a i 198b ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r.
– Prawo zamówień
publicznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1843) na niniejszy wyrok
– w terminie 7 dni od dnia jego
doręczenia – przysługuje skarga za pośrednictwem Prezesa Krajowej Izby Odwoławczej
do Sądu Okręgowego we Wrocławiu.
Przewodniczący: ……………………..…
Sygn. akt: KIO 2377/19
U z a s a d n i e n i e
Zamawiający – Dolnośląskie Centrum Medyczne DOLMED S.A. prowadzi postępowanie
o udzielenie zamówienia publicznego na „dostawę systemu rezonansu magnetycznego
i tomografu komputerowego wraz z przebudową i adaptacją pomieszczeń na poziomie -1
w budynku DCM DOLMED S.A. we Wrocławiu przy ul. Legnickiej 40” na podstawie ustawy
z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1843), w
trybie przetargu nieograniczonego.
Ogłoszenie o zamówieniu zostało opublikowane 18 sierpnia 2019 r. w Dzienniku Urzędowym
Unii Europejskiej pod numerem 2019/S 155-381693. W
artość zamówienia jest większa niż
kwoty określone na podstawie art. 11 ust. 8 ustawy Prawo zamówień publicznych.
I Rozstrzygnięcie postępowania przetargowego
W przedmiotowym postępowaniu zostały złożone cztery oferty.
Zamawiający odrzucił oferty wykonawców wspólnie ubiegających się o udzielenie zamówienia
TMS Sp. z o.o. i MDS Cardio Sp. z o.o. oraz ofertę wykonawcy Alteris S.A. na podstawie art.
89 ust. 1 pkt 6 ustawy Prawo zamówień publicznych, wskazując na błędne zastosowanie przez
nich stawki preferen
cyjnej podatku od towarów i usług w wysokości 8% w odniesieniu do poz.
11 specyfikacji cenowej (stanowiącej wypełniony załącznik nr 1a do specyfikacji istotnych
warunków zamówienia), dotyczący tzw. klatki Faradaya.
Zdaniem Zamawiającego pozycję „klatka Faradaya” należało traktować zgodnie z opisem
dokonanym przez Zamawiającego w pozostałej części dokumentacji przetargowej jako:
1) wykonanie klatki Faradaya ograniczającej zasięg pola magnetycznego oraz redukującego
powstawanie artefaktów podczas badania (pkt 1.4.2 specyfikacji istotnych warunków
zamówienia oraz pkt 4.4.2 części opisowej projektu budowlano-wykonawczego),
2) zainstalowanie ochronnej klatki Faradaya chroniącej przed niepożądanym
promieniowaniem elektromagnetycznym mogącym zakłócić prawidłowy odczyt z urządzeń
(pkt 6.2 i 7.13 części opisowej projektu budowlano-wykonawczego),
3) dostawę i montaż w pomieszczeniu diagnostycznym klatki Faradaya, wyposażonej w co
najmniej 1 okno i 1 drzwi, przepusty kablowe z filtrami, filtry wentylacyjne, wykładzinę
antystatyczną, kanały kablowe, sufitowe i ścienne. Klatka musi zawierać elementy
oświetleniowe i elementy wykończenia architektonicznego ścian wewnętrznych, podłogi
i sufitu (pkt 2.12.1 specyfikacji technicznej
– załącznik nr 4 do specyfikacji istotnych warunków
zamówienia).
W świetle rozbieżności interpretacyjnych organów podatkowych i orzecznictwa sądowego co
do zasadności zastosowania stawki preferencyjnej VAT w odniesieniu do klatki Faradaya,
Zamawiający zwrócił się do niezależnego doradcy podatkowego z prośbą o wydanie opinii.
Otrzymana przez Zamawiającego „Informacja podatkowa” z 14 listopada 2019 r.,
przygotowana przez A.F.O. Kancelarię doradztwa podatkowego W. S., potwierdziła
dominujące stanowisko organów podatkowych o konieczności oddzielnego potraktowania i
opodatkowania montażu klatki Faradaya – wg stawki podstawowej wynoszącej 23% VAT. Dla
oceny przedmiotowej sytuacji nie miał większego znaczenia sposób kwalifikowania klatki
Faradaya w kategoriach montażu lub wyposażenia wyrobu medycznego lub poprzez użycie
określeń innych niż zwrot „klatka Faradaya”.
W konsekwencji Zamawiający unieważnił postępowanie w oparciu o art. 93 ust. 1 pkt 4 ustawy
Prawo zamówień publicznych, ze względu na fakt, że jedyna nieodrzucona oferta przekraczała
możliwości finansowe Zamawiającego.
II Stanowisko Odwołującego
Odwołujący – ALTERIS S.A. wniósł odwołanie Zamawiającemu naruszenie:
1. art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Prawo zamówień publicznych w zw. z art. 146a ustawy
o podatku od towarów i usług oraz w związku z poz. 105 załącznika nr 2 do ustawy
o podatku od towarów i usług, poprzez błędne przyjęcie, że Odwołujący w swojej ofercie
w poz. 11 specyfikacji cenowej zastosował niewłaściwą stawkę VAT wynoszącą 8%,
2. art.
93 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo zamówień publicznych w sytuacji bowiem, w której oferta
Odwołującego nie zostałaby odrzucona, oferta Simens Healthcare Sp. z o.o. nie byłaby ofertą
z najniższą ceną spośród ofert nieodrzuconych.
Odwołujący wniósł o uwzględnienie odwołania oraz o nakazanie Zamawiającemu:
unieważnienia czynności odrzucenia oferty złożonej przez Odwołującego, unieważnienia
czynności unieważnienia postępowania oraz dokonania ponownego badania i oceny ofert
złożonych w postępowaniu, a także o zasądzenie od Zamawiającego na rzecz Odwołującego
zwrotu uzasadnionych i udokumentowanych kosztów postępowania według norm prawem
przepisanych.
W uzasadnieniu odwołania Odwołujący wskazał, że Zamawiający odrzucił jego ofertę na
podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 ust
awy Prawo zamówień publicznych z uwagi na rzekome błędy
w obliczeniu ceny wynikające z błędnie zastosowanej stawki podatku od towarów
i usług 8% w odniesieniu do poz. 11 specyfikacji cenowej – klatka Faradaya. Uzasadniając
ww. decyzję wskazał, że w świetle rozbieżności interpretacyjnych organów podatkowych
i orzecznictwa co do zasadności zastosowania stawki preferencyjnej VAT w odniesieniu do
klatki Faradaya, Zamawiający zwrócił się do niezależnego doradcy podatkowego z prośbą
o wydanie opinii w przedmio
towej kwestii. Otrzymana „Informacja podatkowa” przygotowana
przez A.F.O. Kancelarię doradztwa podatkowego W. S. potwierdziła dominujące stanowisko
organów
podatkowych
o
konieczności
oddzielnego
potraktowania
i opodatkowania montażu klatki Faradaya – według stawki podatkowej wynoszącej 23%.
W ocenie Odwołującego odrzucenia oferty Odwołującego z uwagi na przyjęcie 8% stawki VAT
od tzw. klatki Faradaya nie można uznać za czynność zgodną z prawem.
Stanowisko Odwołującego w sprawie zastosowania obniżonej 8% stawki podatku od towarów
i usług jest bezpośrednim wynikiem posiadania przez niego interpretacji indywidualnej
przepisów prawa podatkowego. Odwołujący zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w
Katowicach o rozstrzygnięcie m.in. kwestii opodatkowania dostawy rezonansu
magnetycznego wraz z nierozerwalnie związaną z nią usługą montażu. Odwołujący wskazał
we wniosku, że montaż urządzenia będzie wymagał przeprowadzenia prac m.in. w postaci
odizolowania urządzenia MR od wszelkich zewnętrznych fal elektromagnetycznych, w tym za
pomocą belek poprzecznych i podłużnych powlekanych następnie miedzią. Z opisu tego
wynika zatem, że montaż urządzenia będzie obejmował również wykonanie tzw. klatki
Faradaya, będącej w istocie konstrukcją izolacyjną chroniącą montowany rezonans
magnetyczny, a więc elementem, bez którego prawidłowe funkcjonowanie rezonansu nie jest
możliwe.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z 23 lutego 2016 r., znak
IBPP3/4512-
993/15/KG, zgodził się twierdzeniami Odwołującego i uznał tym samym, że
dostawa rezonansu magnetycznego wraz z usługą montażu w opisanym we wniosku kształcie
(a więc obejmującym wykonanie izolacji elektromagnetycznej za pomocą belek podłużnych i
poprzecznych powlekanych miedzią) opodatkowana będzie stawką 8%. Uzasadniając swoje
stanowisko, organ podatkowy odwołał się do teorii świadczeń złożonych (kompleksowych) w
podatku od towarów i usług. Organ podatkowy potwierdził tym samym, że w przypadku, kiedy
dwa lub więcej świadczenia są ze sobą nierozerwalnie powiązane, stanowiące pewną
ekonomiczną jedność i wartość dla nabywcy, wówczas świadczeń takich nie należy sztucznie
dzielić, a stawka opodatkowania VAT powinna być jedna, właściwa dla świadczenia
dominującego. W przedstawionym stanie faktycznym wniosku bezsprzecznie takim
świadczeniem dominującym była dostawa rezonansu magnetycznego, dla której to właściwa
jest obniżona stawka podatkowa w wysokości 8%.
Odwołujący, w trybie wyjaśnień z art. 87 ust. 1 ustawy Prawo zamówień publicznych przedłożył
zamawi
ającemu powyższą interpretację. Zamawiający nie odniósł się do niej
w jakimkolwiek zakresie.
Bezpośrednią konsekwencją otrzymania interpretacji podatkowej, jest obowiązek
zastosowania się do meritum interpretacji poprzez stosowanie obniżonej stawki podatkowej
dla sprzedaży klatki Faradaya w sytuacjach, kiedy jest ona wykonywana przy dostawie
rezonansu magnetycznego, stanowiąc jednocześnie część usługi instalacyjno-montażowej
tego urządzenia. Wynika to z charakteru prawnego interpretacji indywidualnych prawa
podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 14k § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zastosowanie się
do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed
doręczeniem
organowi
podatkowemu
odpisu
prawomocnego orzeczenia
sądu
administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy,
jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Stan
prawny odnoszący się do dostawy z montażem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od
towarów
i
usług
pozostaje
niezmienny
od
momentu
złożenia
wniosku
o ww. interpretację do dnia złożenia odwołania.
W swoich orzeczeniach KIO podkreśla, że zamawiający, mimo odrębnego obowiązku
ustalenia
prawidłowej stawki VAT, nie może zignorować treści interpretacji indywidualnej
wydanej dla uczestniczącego w danym postępowaniu wykonawcy. Powoływanie się na treść
interpretacji nie może szkodzić wykonawcy nie tylko na gruncie prawa podatkowego, lecz
także w czasie ubiegania się o udzielenie zamówienia publicznego (por. wyrok KIO sygn. KIO
203/12, sygn. KIO 750/08). W wyroku sygn. KIO 2407/17 Izba stwierdziła: „skład orzekający
stoi na stanowisku, że jeżeli istnieje zgoda co do wysokości danej stawki pomiędzy
podatnikiem a organem skarbowym, któremu podlega, to trudno wykonawcy zarzucać
wystąpienie błędu w obliczeniu ceny w zakresie zastosowanej stawki podatku od towarów i
usług. W przypadku usług złożonych i świadczeń kompleksowych, możliwość ich rozdzielenia
lub połączenia w istocie zależy od danego stanu faktycznego, który może być różny w różnych
sytuacjach lub różnić się ze względu na różne sposoby realizacji świadczenia”.
Zamawiający, uzasadniając odrzucenie oferty Odwołującego, powołuje się na sporządzoną
„Informację podatkową” przygotowana przez A.F.O. Kancelarię doradztwa podatkowego W.
S.
. Jednak stanowi ona wyłącznie dokument prywatny i jako taki nie może być uznana za
wiążącą uczestników postępowania o zamówienie. Poza tym, poza wnioskiem końcowym,
wskazuje ona raczej na liczne rozbieżne stanowiska orzecznictwa sądów administracyjnych i
organów podatkowych dotyczące ustalenia stawek podatkowych przedmiotu niniejszego
sporu. Istnienie wątpliwości co do prawidłowości danej stawki podatku nie może być
utożsamiane
z
pewnością
co
do
zastosowanej
stawki
błędnej,
a w konsekwencji zaistnienia błędu w obliczeniu ceny w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy
Prawo zamówień publicznych. Po trzecie, swoje twierdzenia doradca podatkowy opiera w
znaczn
ej mierze na założeniu, że czynności związane z montażem klatki Faradaya według
stawki 23% mają charakter prac budowlanych. Jednak w specyfikacji cenowej Odwołujący
rozgraniczył czynności związane z klatką Faradaya objęte, jako część świadczenia złożonego,
obniżoną stawką VAT 8%, od usług remontowo-budowlanych objętych stawką 23%. Powyższy
wniosek doradcy p
odatkowego nie ma więc związku z przedmiotowym stanem faktycznym.
Zamawiający nie podał w specyfikacji istotnych warunków zamówienia stawek podatku od
t
owarów i usług, do czego miał prawo, zatem wykonawcy sami byli zobowiązani prawidłową
stawkę ustalić. Obecnie niekorzystne skutki wątpliwości interpretacyjnych Zamawiający
próbuje przerzucić na wykonawców, co jest niedopuszczalne.
Zgodnie z przepisami usta
wy o podatku od towarów i usług oraz zasadami prawa UE
w kontekście podatku od wartości dodanej, opodatkowanie świadczenia pobocznego,
nierozerwalnie złączonego ze świadczeniem głównym, powinno odbywać się
z zastosowaniem jednej stawki podatkowej.
W rama
ch świadczenia złożonego, jakim jest dostawa rezonansu magnetycznego wraz
z jego montażem, można wyodrębnić świadczenie główne polegające na dostawie wyrobu
medycznego oraz świadczenia pomocnicze, którym jest ogół czynności związanych z jego
instalacją i montażem. Świadczenie związane z montażem wyrobu umożliwi w przyszłości
prawidłowe korzystanie ze świadczenia głównego – specjalistyczny montaż jest więc
niezbędny z punktu widzenia nabywcy do rozpoczęcia użytkowania urządzenia medycznego.
W tym kontekście wskazane świadczenia tworzą zatem nierozerwalną całość, a rozdzielanie
tych świadczeń byłoby niecelowe z obiektywnego, ekonomicznego punktu widzenia. Podział
dostawy i montażu na dwie części byłby zatem sztuczny i nieracjonalny gospodarczo. Ponadto
w anal
izowanym stanie faktycznym zajdzie tożsamość podmiotowa, tzn. oba świadczenia
zostaną wykonane dla jednego odbiorcy, tj. będzie on nabywcą obu świadczeń, zaś wszystkie
elementy składowe obu świadczeń zostaną wykonane przez ten sam podmiot (Odwołującego).
O
gół czynności składających się na montaż rezonansu magnetycznego obejmuje wszelkie
prace wymagane do prawidłowego uruchomienia urządzenia, a więc i wykonanie izolacji
elektromagnetycznej, bez której rezonans magnetyczny w ogóle nie może być użytkowany.
Pr
aktyka opodatkowania świadczeń złożonych zdaje się być ugruntowana w orzecznictwie
Trybunału Sprawiedliwości UE. W wyroku C-41/04 Levob Verzekeringnen BV z 20 marca 2007
r. Trybunał stwierdził, że przepisy Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że jeżeli
dwa lub więcej świadczenia lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są
tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której
rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności tworzą
jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.
W wyroku z dnia 29 marca 2007 r., sygn. C-
111/05, Trybunał przedstawił wskazówki, jakie
należy brać pod uwagę przy kwalifikacji świadczenia złożonego (jako świadczenia złożonego
kwalifikowanego bądź jako dostawa towarów bądź jako świadczenie usług). W orzeczeniu tym
Trybunał uznał m. in., że „transakcja obejmująca dostawę i ułożenie kabla światłowodowego
winna być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, jeżeli z
okoliczności wynika, że po przeprowadzeniu przez dostawcę prób funkcjonowania kabel
będzie przekazany klientowi, który będzie mógł rozporządzać nim jak właściciel, cena samego
kabla stanowi wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, a usługi świadczone
przez dostawcę ograniczają się do ułożenia kabla, bez zmiany jego charakteru i bez
przystosowania
go
do
specyficznych
potrzeb
klienta”.
Z powyższego można wydobyć trzy elementy, jakie są istotne przy klasyfikacji danego
świadczenia złożonego jako dostawy towarów: 1) na odbiorcę świadczenia przechodzi prawo
do rozporządzania towarem jak właściciel, 2) wartość towaru, będącego przedmiotem
transakcji złożonej, jest wyraźnie wyższa niż pozostałych jej elementów (usługi) oraz
3) usługa towarzysząca dostawie towaru nie zmienia jego charakteru oraz nie dostosowuje go
do specyficznych potrzeb odbiorcy.
W świadczeniu objętym niniejszym stanem faktycznym świadczeniem głównym jest
bezsprzecznie dostawa rezonansu magnetycznego. Reszta prac instalacyjno-
montażowych
pełnić będzie z kolei rolę akcesoryjną. Na Zamawiającego przejdzie prawo do rozporządzania
przedmiotem dostawy jak właściciel, wartość usług instalacyjno--montażowych jest wyraźnie
niższa niż wartość samego urządzenia MR, a przy tym samo wykonanie usług instalacyjno-
montażowych nie zmieni charakteru urządzenia (tj. nie przystosuje go do specjalnych potrzeb
Zamawiającego), lecz jedynie umożliwi korzystanie z przedmiotu zamówienia. Dostawa
urządzenia objęta stanem faktycznym niniejszego odwołania spełnia zatem wszystkie
przesłanki do uznania go za świadczenie złożone, dla którego właściwa powinna być jedna
stawka VAT (w zakresie urządzenia i usług montażowych), idąca za świadczeniem wiodącym
– dostawą rezonansu magnetycznego.
Również orzecznictwo polskiego sądownictwa administracyjnego aprobuje powyższe
podejście, np. wyrok NSA z 6 maja 2015 r., sygn. 1 FSK 2105/13: „świadczenie złożone
(kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych
na rzecz
jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenie pomocnicze –
tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla
możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego, leżeli jednak świadczenia te można
rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy,
wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależne opodatkowane
świadczenia”.
Zgodnie z przywołanymi przepisami ustaw podatkowych oraz orzecznictwem TSUE
i polskich sądów administracyjnych, dostawa towarów oraz nierozerwalnie złączone z nią inne
świadczenia, umożliwiające prawidłowe korzystanie z przedmiotu dostawy, powinny być
opodatkowane jako jedna całość, z zastosowaniem jednej stawki podatkowej.
W przedmiotowej sprawie nie powinno zatem budzić wątpliwości, że wykonanie usług
instalacyjno-
montażowych rezonansu magnetycznego, w tym wykonanie izolacji
elektromagnetycznej, jest nierozerwalnie związane z dostawą samego urządzenia. Wykonanie
przedmi
otowych prac wymaga bowiem wiadomości specjalnych oraz doświadczenia w
opisywanym zakresie, bez których uruchomienie rezonansu magnetycznego byłoby w ogóle
niemożliwe.
Odwołujący podkreślił, że w ofercie przetargowej, jak i wniosku o interpretację, doszło do
rozgraniczenia przez niego usług instalacyjno-montażowych objętych, jako część świadczenia
złożonego, obniżoną stawką VAT 8%, od usług remontowo-budowlanych, które opodatkowane
winny
być
stawką
podstawową
23%.
Wykonanie
usług
remontowo-
-budowlanych w miejscu instalacji rezonansu magnetycznego nie wykazuje bowiem tak
silnego związku ekonomicznego z głównym przedmiotem świadczenia, jak prace instalacyjno-
montażowe. Usługi te nie stanowią warunku koniecznego do uruchomienia urządzenia, w
przeciwieństwie do usług instalacyjno-montażowych, bez których Zamawiający nie mógłby w
ogóle rozpocząć użytkowania tego urządzenia. Odwołujący podkreśla, że warunkiem
koniecznym do uruchomienia rezonansu magnetycznego jest m.in. wykonanie izolacji
elektromagnetycznej.
Odwo
łujący jest świadomy występujących w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz
w praktyce organów podatkowych rozbieżności w przedmiocie stawki podatku od towarów
i usług na wykonanie izolacji elektromagnetycznej rezonansu magnetycznego.
W obiegu prawny
m znajdują się również prawomocne wyroki sądów administracyjnych,
w których sądy wprost uznawały, że wykonanie prac adaptacyjnych pomieszczenia rezonansu
magnetycznego może korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej, np. WSA
w Warszawie w wyroku z 4 marca 2011 r., sygn. IlI SA/Wa 1618/10, w wyroku z 7 kwietnia
2010 r., sygn. III SA/Wa 803/09.
Odwołujący wskazał też, że dostawa klatki Faradaya może również być potraktowana jako
wyposażenie wyrobu medycznego, jakim jest rezonans magnetyczny, który nie może
prawidłowo funkcjonować bez wykonania wokół niego izolacji elektromagnetycznej.
W kwestii opodatkowania niezbędnego wyposażenia wyrobu medycznego tezy płynące
z orzecznictwa sądów administracyjnych są korzystne dla podatników: zgodnie z wyrokiem
NSA z
27 września 2018 r., sygn. I FSK 1901/16, ustawodawca posłużył się szerszym
pojęciem wyrobów medycznych, obejmując nim również wyposażenie wyrobu medycznego –
zarówno więc wykładnia językowa, logiczna oraz systemowa przemawiają za tym, że
opodatkowanie wyp
osażenia medycznego zarejestrowanego w stosownym rejestrze powinno
zostać opodatkowane analogicznie jak samo urządzenie, a więc z zastosowaniem stawki 8%.
Analogiczne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z 25 lipca 2016 r., sygn. III SA/Wa
1686/15.
Od
wołujący dokonał zatem prawidłowego zastosowania obniżonej stawki podatkowej VAT
w wysokości 8% w odniesieniu do samego urządzenia, jak i do wykonania niezbędnych
i koniecznych usług instalacyjno-montażowych. Postąpił też zgodnie z wiążącą go
indywidualn
ą interpretacją przepisów prawa podatkowego.
Konsekwencją niezasadności odrzucenia oferty Odwołującego jest brak podstaw do
unieważnienia postępowania. Oferta Simens Healthercare Sp. z o.o. nie jest ofertą najniższą
spośród ofert nieodrzuconych, a zatem odpadła przesłanka do unieważnienia wskazana
w zawiadomieniu Zamawiającego z 14 listopada 2019 r.
III Stanowisko Zamawiającego
W odpowiedzi na odwołanie Zamawiający wniósł o oddalenie odwołania w całości oraz
o przeprowadzenie dowodów z dokumentacji postępowania przetargowego znajdującej się w
aktach sprawy KIO 2265/19 oraz z informacji podatkowej opracowanej przez A.F.O.
Kancelaria doradztwa podatkowego Systemy rachunkowości W. S. z 14 listopada 2019 r. na
okoliczność stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do dostawy i montażu klatki
Faradaya.
Zamawiający wskazał, że powziął wątpliwość co do zasadności zastosowania stawki
preferencyjnej VAT 8% w pozycji 11. specyfikacji cenowej: „klatka Faradaya” w ofertach
wykonawców Alteris S.A. oraz TMS Sp. z o.o. i MDS Cardio Sp. z o.o. Pozostałe dwie oferty,
złożone przez Althea Polska Sp. z o.o. i Siemens Healthcare Sp. z o.o., uwzględniały w tej
pozycji stawkę podstawową VAT 23%.
Zamawiający nie wskazał w specyfikacji istotnych warunków zamówienia stawek VAT,
w związku z czym nie mógł dalej rozpatrywać przedmiotowej kwestii w kategoriach omyłek
podlegających poprawieniu na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy Prawo zamówień publicznych.
Zamawiający zestawił informacje, jakie zostały zawarte w dokumentacji przetargowej,
stanowiące uszczegółowienie pozycji 11. „klatka Faradaya”.
W punkcie 1.4.3 specyfikacji istotnych warunków zamówienia wskazał, że wykonanie klatki
Faradaya ma nastąpić w oparciu o wytyczne zawarte w dokumentacji projektowej i według
zaleceń producenta aparatury. W specyfikacji technicznej – załącznik nr 4 do specyfikacji
istotnych warunków zamówienia, sekcja 2.12 Usługi związane z uruchomieniem pracowni, pkt
2.12.1 Dostawa i montaż w pomieszczeniu diagnostycznym klatki Faradaya, wyposażonej w
co najmniej 1 okno i 1 drzwi, przepusty kablowe z filtrami, filtry wentylacyjne, wykładzinę
antystatyczną, kanały kablowe, sufitowe i ścienne. Klatka musi zawierać elementy
oświetleniowe i elementy wykończenia architektonicznego ścian wewnętrznych, podłogi i
sufitu. W dokumentacji projektowej
– załącznik nr 5 do specyfikacji istotnych warunków
zamówienia, projekt budowlany – opis techniczny, sekcja 4.4.2. Rezonans magnetyczny (RM):
Rezonans magnetyczny wymaga zabezpieczenia pomieszczenia przez wykonanie klatki
Faradaya, ograniczającej zasięg pola magnetycznego oraz redukującego powstawanie
artefaktów podczas badania. Wszystkie elementy wprowadzane wewnątrz klatki muszą być
wykonane z materiałów niemagnetycznych, a wszystkie elementy montowane na stałe muszą
być uzgodnione z dostawcą aparatu. Projekt budowlany – opis techniczny, dział 6. Instalacje
sanitarne, centralnego ogrzewania i wentylacji
– sekcja 6.2. Zakres opracowania: należy
zainstalować ochronną klatkę Faradaya chroniącą przed niepożądanym promieniowaniem
elektromagnetycznym, mogącym zakłócić prawidłowy odczyt z urządzeń; dział 7. Wewnętrzne
instalacje elektryczne
– sekcja 7.13. Instalacja ochrony od porażeń i połączeń
wyrównawczych,
projekt
wykonawczy
architektoniczno-
-budowlany
– opis techniczny, dział 5. Rozwiązania architektoniczno-budowlane – sekcja 5.14.
Sufity podwieszane: W pomieszczeniach rezonansu magnetycznego i tomografu typ sufitu,
rozmieszczenie rastrów i osprzętu należy traktować jako propozycje. Szczegóły podłączenia
z
klatką
Faradaya,
zabezpieczenia
pomieszczenia
rezonansu
i
tomografu
w zakresie dostawcy urządzeń. Projekt wykonawczy architektoniczno-budowlany – opis
techniczny, dział 5. Rozwiązania architektoniczno-budowlane – sekcja 5.19. Stolarka
drzwiowa: W pomieszczeniach rezonansu i tomografu zaprojektowano drzwi o szerokości 110
cm. Drzwi aluminiowe wyposażone j w. – drzwi wg odrębnego opracowania dostawcy
urządzenia i wykonawcy klatki Faradaya.
Z powyższego wynika, iż Zamawiający nie traktował klatki Faradaya w kategoriach wyrobu
medycznego.
30 października 2019 r. Zamawiający zwrócił się do Odwołującego z wezwaniem
o udzielenie wyjaśnień wskazujących na podstawę zastosowania preferencyjnej stawki VAT.
W odpowiedzi Odwołujący przedstawił interpretację indywidualną z 23 lutego 2016 r., wydaną
przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Organ podatkowy uznał za prawidłowe
stanowisko wnioskodawcy
– Alteris S.A. odnośnie stosowania stawki 8% dla dostawy i usługi
montażu wyrobu medycznego, gdzie w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie rzeczy
usługa montażu wyrobu medycznego obejmować miała również odizolowanie wyrobu
medycznego od wszelkich fal elektromagnetycznych (w tym za pomocą belek poprzecznych i
podłużnych powlekanych następnie miedzią). W interpretacji nie użyto określenia „klatka
Faradaya”.
Zamawiający dokonał analizy publicznie dostępnych interpretacji przepisów prawa
podatkowego, których przedmiotem było opodatkowanie dostawy i/lub montażu klatki
Faradaya. Na podstawie t
ej analizy Zamawiający ustalił, że przeważającym stanowiskiem
organów podatkowych jest wskazanie na konieczność opodatkowania dostawy lub montażu
klatki Faradaya stawką podstawową VAT. Z uwagi na powyższe uznał za zasadne zwrócenie
się do niezależnego podmiotu specjalizującego się w zagadnieniach prawa podatkowego
z prośbą o wydanie opinii w przedmiotowej kwestii. Otrzymana przez Zamawiającego
„Informacja podatkowa. Analiza prawidłowości zastosowania stawki podatku VAT
w odniesieniu do montażu klatki Faradaya” z dnia 14 listopada 2019 r. potwierdziła dominujące
w interpretacjach i orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym brak jest wystarczająco
uzasadnionych podstaw, aby w odniesieniu do czynności polegających na montażu klatki
Faradaya zastosować obniżoną 8% stawkę podatku VAT. Dla oceny przedmiotowej sytuacji
nie miał większego znaczenia sposób kwalifikowania pozycji „klatka Faradaya” w kategoriach
montażu lub wyposażenia wyrobu medycznego, a także wykorzystanie sformułowań
unikających użycia określenia „klatka Faradaya”. Zdaniem eksperta, „zakładając nawet
zakwalifikowanie klatki Faradaya jako wyposażenia wyrobu medycznego (na taką kwalifikację
wskazuje szereg interpretacji), to również przy takim założeniu, przyjmuje się co do zasady;
że dla celów podatku VAT wyposażenie wyrobu medycznego nie stanowi wyrobu
medycznego, a tym samym nie korzysta z obniżonej stawki VAT (aczkolwiek jak wskazano w
analizie, istnieją także nieliczne wyroki, z których wynika, ze wyposażenie wyrobu
medycznego, powinno korzystać obniżonej stawki VAT)”.
Zamawiający sięgnął do orzecznictwa KIO, w którym, w wyroku KIO 1355/2017 stwierdzono:
„W opinii Izby także sama możliwość skorzystania przez Odwołującego w niniejszym
postępowaniu przetargowym z potencjalnej ochrony zapewnianej przez fakt uzyskania
interpretacji indywidualnej (niezależnie od wyrażonej wcześniej wątpliwości co do pewności tej
późniejszej ochrony) i uznanie jego prawa do wskazania stawki VAT 0%, podczas gdy inni
wykonawcy musieliby wskazać stawkę 23%. naruszałaby uczciwa konkurencje pomiędzy
wykonawcami.”, w wyroku KIO 2409/12: „Z treści odwołania wynika, iż Odwołujący montaż
klatki Faradaya kwalifikuje jako sprzedaż dodatkowego wyposażenia wyrobu medycznego
będącego instalacją niezbędną do działania rezonansu (...). Poprzez taką kwalifikację
(„wyposażenie wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia”, brak samoistnego waloru
ekonomicznego, pomocniczy i niezbędny charakter instalacji) Odwołujący w istocie referuje do
koncepcji świadczenia kompleksowego, choć w treści jego argumentacji odwołanie takie
literalnie się nie pojawia. (...) Co więcej orzecznictwo NSA (...) bezpośrednio wskazuje na
montaż klatki Faradaya – instalacji izolacji elektromagnetycznej jako rodzaju prac
kwalifikowanych do kategorii prac adaptacyjnych ni
ezbędnych dla prawidłowego
funkcjonowania sprzętu, które nie stanowią elementu świadczenia kompleksowego
i podlegają odrębnemu opodatkowaniu stawką podstawową (np. wyrok NSA z 1 czerwca 2011
r., I FSK 869/10, wyrok NSA z 16 grudnia 2012 r., I FSK 401/11).
Zdaniem Zamawiającego Odwołujący nie przedstawił przekonującej argumentacji, która
pozwoliłaby na wyłączenie czynności montażu klatki Faradaya z zakresu prac adaptacyjnych.
Zgodnie z wyjaśnieniami zakres wymaganych robót obejmował także zakres robót
instalacyjno-
wykończeniowych: „Zamawiający informuje, iż dopuszcza każde rozwiązanie
tłumiące wpływ promieniowania magnetycznego na zewnątrz pracowni. Wymogiem jest, aby
oferowana klatka zapewniała optymalną pracę zainstalowanego aparatu MRI. Powinna
zawierać okno oraz drzwi i być w pełni wykończona, zaś całość powinna zostać potwierdzona
odpowiednim dokumentem o spełnieniu wszelkich polskich norm. Za wykończenie rozumie się
umieszczenie na podłodze wykładziny o odpowiednich parametrach, na ścianach zaś
umieszcz
one powinny być panele bądź też inny dozwolony materiał. W pracowni powinny
znajdować się punkty oświetleniowe oraz min. 6 gniazd 230 V. Klatka powinna posiadać
wszelkie wpusty kablowe z odpowiednimi filtrami, oświetlenie wyjścia ewakuacyjnego,
przycisku a
waryjnego. Ponadto klatka powinna zostać wyposażona w dodatkowe warstwy
osłonowe z blachy krzemowej na odpowiednich powierzchniach. Całość powinna zostać
wykonana z należytą dbałością i zgodnie z posiadaną wiedzą Wykonawcy odnośnie
odpowiedniego wykonania
tego typu instalacji”.
Odwołujący nie wykazał także, iż montaż klatki Faradaya mieści się w pojęciu montażu
rezonansu, co także powiązane jest z koncepcją świadczenia kompleksowego.
NSA w wyroku z 16 grudnia 2011 r. I FSK 401/11 stwierdził, że: „zdaniem Naczelnego Sądu
Administracyjnego prawidłowa była ocena, że dostawa sprzętu medycznego i wykonanie
wskazanych przez Spółkę prac przystosowujących w specjalny sposób pomieszczenia,
w którym sprzęt ten będzie pracował, stanowią dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób
powinny zostać opodatkowane. Spółka nie wykazywała bowiem takich okoliczności, które
czyniłyby opisane świadczenia kompleksowym i jednocześnie stałyby na przeszkodzie do ich
rozdzielenia, czyniąc takowe sztucznym, prowadząc tym samym do pogorszenia
funkcjonalności systemu VAT jako takiego. Prace budowlane obejmujące adaptacje
pomieszczenia, w którym będzie ono zamontowane, w powyższych okolicznościach nie są
składową montażu tychże urządzeń. Są one standardowymi pracami, których wykonanie jest
potrzebne przy dostawie specjalistycznego sprzętu medycznego. Jednak ich wykonanie
można powierzyć dowolnemu podmiotowi, który w sposób profesjonalny, adekwatny dla
danego urządzenia, dostosuje pomieszczenie. W takim stanie rzeczy rozdzielenie dla celów
po
datkowych czynności dostawy sprzętu medycznego i adaptacji pomieszczeń nie ma
charakteru sztucznego. Brak jest zatem podstaw, by dla prac związanych z montażem klatki
Faradaya, które niewątpliwie były objęte zakresem zamówienia (..,), Odwołujący zastosował
stawkę 8%.”
Biorąc pod uwagę powyższe i kierując się wyrażoną w art. 7 ust. 1 ustawy Prawo zamówień
publicznych zasadą prowadzenia postępowania o udzielenie zamówienia w sposób
zapewniający zachowanie uczciwej konkurencji i równe traktowanie wykonawców oraz
zgodnie z zasadami proporcjonalności i przejrzystości, Zamawiający dokonał odrzucenia ofert
zawierających nieprawidłową stawkę VAT (8%), a następnie unieważnił postępowanie.
Unieważnienie postępowania było bezpośrednim skutkiem odrzucenia ofert z nieprawidłową
stawką VAT oraz kwotą środków, jakie Zamawiający zamierzał przeznaczyć na sfinansowanie
zamówienia,
wynoszącą
pierwotnie
7,1
mln
zł,
a
następnie
zwiększoną
w trakcie postępowania do poziomu 8,5 mln zł. Jedyna ważna w dniu unieważnienia
postępowania oferta firmy Siemens Healthcare Sp. z o.o. z ceną 9.589.034,91 zł znacząco
przekraczała środki, jakimi Zamawiający dysponował na realizację zadania.
IV Stanowisko przystępujących po stronie Zamawiającego
Przystąpienie po stronie Zamawiającego zgłosili wykonawcy: Althea Polska Sp. z o.o. oraz
wykonawcy wspólnie ubiegający się o udzielenie zamówienia TMS Sp. z o.o., MDS Cardio Sp.
z o.o.
Przystępujący Althea Polska Sp. z o.o. wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług
w art. 41 ust. 1 oraz art. 14
6aa ust. 1 pkt 1 wskazuje, że towary i usługi opodatkowane są
stawką podstawową w wysokości 23%. W określonych przypadkach przewiduje jednak
możliwość zastosowania stawki obniżonej VAT, m.in. w wysokości 8%. Art. 41 ust. 2 i art.
146aa ust. 1 pkt 2 wskazuj
ą, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy,
innych
niż
klasyfikowane
według
Polskiej
Klasyfikacji
Wyrobów
i
Usług
w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%,
z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.
Pu
nkt 13 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że stawką 8% objęte
są wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych
dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Definicja wyrobu medycznego
została zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych: wyrobem medycznym
jest
narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany
samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego
wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym
do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:
a)
diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
b)
diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu
lub upośledzenia, c) badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub
procesu fizjologicznego, d)
regulacji poczęć – który nie osiąga zasadniczego zamierzonego
działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub
metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami.
W niniejszym postępowaniu przedmiotem rozważań w zakresie właściwej stawki VAT jest
klatka Faradaya, czyli urządzenie, które nie jest wyrobem medycznym. Klatka Faradaya ma
na celu zapobiegać interferencjom zewnętrznym oraz powstrzymywać przed wydostawaniem
się z urządzenia różnego rodzaju oddziaływań. Powyższe prowadzi do wniosku, że klatka
Faradaya nie spełnia warunków określonych w art. 2 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku od
towarów i usług, co oznacza, że nie jest ona wyrobem medycznym. Nie może zatem korzystać
z obniżonej stawki VAT 8%, ale powinna być opodatkowana stawką podstawową 23%.
Ustawa o wyrobach medycznych pr
zewiduje jeszcze jedną kategorię sprzętu
wykorzystywaneg
o do celów medycznych, ale niebędącego wyrobem medycznym, tj.
„wyposażenie wyrobu medycznego”, poprzez które należy rozumieć, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt
33,
artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez
wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania
zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. Zgodnie z orzecznictwem i interpretacjami
podatkowymi
klatkę Faradaya należy zaliczyć do tej właśnie kategorii. Wyposażenie wyrobów
medycznych (w tym również klatka Faradaya) jest opodatkowane podstawową stawką VAT
23%.
Również brzmienie przepisów historycznych aktów potwierdza, że obecnie wyposażenie
wyrobów medycznych nie powinno korzystać ze stawki preferencyjnej 8%, ale musi być
opodatkowane podstawową stawką VAT 23%. Obecnie brak w jest prawie polskim
w odniesieniu do wyposażenia wyrobów medycznych zastosowania wcześniejszych
rozwiązań. W związku z tym pojęcie wyrobu medycznego powinno być rozumiane w sposób
wąski, przedstawiony w ustawie o wyrobach medycznych.
Ustawodawca w z
ałączniku do ustawy o podatku od towarów i usług wskazał wprost, iż
obniżona stawka VAT 8% znajdzie zastosowanie wobec wyrobów medycznych w rozumieniu
ustawy o wyrobach medycznych, tj.
wyposażenie wyrobu medycznego nie jest wyrobem
medycznym. Uznanie, że obniżonej stawce podlegają obie te kategorie (wyrób
i wyposażenie) i powinny być łącznie rozumiane jako wyrób medyczny, przeczy logice ustawy.
W ocenie Przystępującego interpretacja indywidualna uzyskana przez Odwołującego,
w
szczególności przytoczony w niej opis stanu przyszłego i niektóre sformułowania powodują,
iż nie znajdzie ona zastosowania w niniejszej sprawie. Nie rozstrzyga bowiem kwestii
zastosowania obniżonej stawki VAT wobec wytworzenia, dostawy i montażu klatki Faradaya.
W stanie przyszłym interpretacji Odwołujący wskazuje, że dokonywać będzie dostaw wyrobów
medycznych, w tym rezonansów magnetycznych. Poza samą dostawą konieczne może być
także dokonanie dodatkowych prac, polegających np. na wykonaniu robót budowlanych albo
przebudowy lub montażu wyrobu medycznego. Przy tym twierdzi, że usługa montażu wyrobu
medycznego obejmować będzie ogół czynności mających na celu połączenie wszystkich
elementów wyrobu medycznego, ale także odizolowanie go od wszelkich zewnętrznych fal
elektromagnetycznych
(w
tym
za
pomocą
belek
poprzecznych
i podłużnych powlekanych następnie miedzią). Montaż ma nie ingerować w strukturę budynku.
Nie będzie on spełniał definicji robót budowlanych lub przebudowy, określonych
w planie budowlanym. W
skazał też wprost, że dostawa i montaż wyrobu medycznego będą ze
sobą nierozerwalnie związane, tworząc jedną całość pod względem gospodarczym,
a us
ługa montażu będzie pełnić funkcję służebną względem dostawy wyrobu medycznego.
Z
godnie z art. 14b ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa „Dyrektor Krajowej Informacji
Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację
p
rzepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)”. Ust. 2 ww. artykułu wskazuje
zaś, że „wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego
lub zdar
zeń przyszłych”. Dodatkowo w ust. 3 ustawodawca zaznacza, że „składający wniosek
o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego
stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarze
nia przyszłego”. W
świetle powołanych przepisów nie ulega wątpliwości, że organ wydający interpretacje
indywidualne związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym, których opis został
przedstawiony przez podmiot ubiegający się o wydanie interpretacji. Oznacza to, że organ
wydający interpretację nie jest uprawniony, nie posiada kompetencji i nie może weryfikować
poprawności stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazanego przez wnioskodawcę.
Innymi słowy, musi on przyjąć je za prawdziwe i jest nim związany. Nie może dokonać
samodzielnej oceny prawdziwości i prawidłowości wskazanego wnioskiem o wydanie
interpretacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, nie może w tym zakresie dokonywać
żadnych swoich ustaleń.
W ocenie Przystępującego, w opisie zdarzenia przyszłego wskazanego przez Odwołującego
we wniosku o wydanie interpretacji znalazły się informacje, które budzą wątpliwości i mogły
mieć wpływ na kierunek rozstrzygnięcia wydanego przez Ministra Finansów. Po pierwsze,
w opisie zdarzenia
przyszłego wnioskodawca nie zawarł wprost informacji, iż wraz z dostawą
rezonansu magnetycznego dostarcza klatkę Faradaya, lecz ograniczył się do wskazania, iż
elementem montażu rezonansu magnetycznego ma być odizolowanie wyrobu od wszelkich
zewnętrznych fal elektromagnetycznych (w tym za pomocą belek poprzecznych i podłużnych
powlekanych miedzią). Tymczasem mogło to mieć znaczenie dla kierunku rozstrzygnięcia
wniosku o wydanie i
nterpretacji podatkowej, gdyż klatka Faradaya nie jest wyrobem
medycznym, a wyposażeniem wyrobu medycznego, w związku z czym nie korzysta
z preferencyjnej stawki VAT 8%, a obłożona jest stawką podstawową 23%. W ocenie
Przystępującego, możliwe jest, że Odwołujący celowo we wniosku o wydanie interpretacji nie
użył pojęcia „klatka Faradaya”, gdyż wiązałoby się to z ryzykiem uzyskania negatywnej
interpretacji. Po drugie, w opisie zawartym
we wniosku o wydanie interpretacji wskazał wprost,
iż dostawa wyrobu i jego montaż (razem z izolacją, czyli de facto klatką Faradaya) będą ze
sobą nierozerwalnie złączone, tworząc jedną całość pod względem gospodarczym, przy czym
usługa montażu pełnić będą służebną funkcję względem dostawy wyrobu medycznego. Mając
na uwadze po
wyższe, Minister Finansów wydając interpretację podatkową był zobligowany do
przyjęcia, że dostawa rezonansu magnetycznego (wyrobu medycznego) wraz z montażem
stanowią nierozerwalną całość, a usługa montażu jest usługą pomocniczą wobec dostawy
wyrobu medycznego. W efekcie w wydanej
interpretacji musiał potwierdzić, iż całość
opisanego świadczenia (dostawa wyrobu medycznego wraz z montażem) korzysta z
preferencyjnej stawki VAT 8%.
Tymczasem, zdaniem Przystępującego, prawidłowa ocena
świadczenia w postaci dostawy rezonansu magnetycznego oraz wykonania i dostawy klatki
Faradaya wskazuje, iż nie jest to usługa kompleksowa, ale każde z tych świadczeń mogą mieć
i mają charakter samoistny i powinny podlegać odrębnemu opodatkowaniu.
Z
daniem Przystępującego, dostawy rezonansu magnetycznego i montażu klatki Faradaya nie
można traktować jako świadczenia kompleksowego, ale jako dwie odrębne czynności na
gruncie opodatkowania podatkiem VAT. Ustawa
o podatku od towarów i usług nie definiuje
pojęcia świadczenia kompleksowego, podobnie jak dyrektywa 2006/112/WE z 28 listopada
2006 r. Dopiero praktyka orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości UE ukształtowała zasady
odnoszące się do świadczenia kompleksowego.
C
o do zasady każde świadczenie na gruncie VAT należy traktować jako świadczenie odrębne
i niezależne, jeśli tylko istnieje możliwość rozdzielenia grupy świadczeń w ten sposób, aby
każde z nich zachowało swój charakter i wartość. Istota świadczenia kompleksowego polega
na tym, że jeśli kilka świadczeń pozostaje ze sobą w takim związku, że z ekonomicznego
punk
tu widzenia tworzą całość, jedną czynność, to czynność ta nie powinna być rozdzielana
w sposób sztuczny dla celów podatkowych. Innymi słowy, jeśli dwa lub większa liczba
świadczeń jest ze sobą tak silnie związana, że gospodarczo tworzy de facto jedną całość, to
taką grupę świadczeń należy traktować jako jedną całość, a zatem opodatkowywać według
jednej stawki (nawet jeśli takie świadczenia spełnianie oddzielnie opodatkowane byłyby innymi
stawkami VAT).
W ramach świadczenia kompleksowego wyróżnia się świadczenie główne
(zasadnicze) i pomocnicze
, które nie jest „głównym celem” nabywcy, a pełni jedynie rolę
pomocniczą względem świadczenia głównego. W skład świadczenia kompleksowego nie
mogą wchodzić świadczenia/czynności, które nie służą spełnieniu świadczenia głównego i
mogą mieć samoistny, odrębny charakter. TSUE w wyroku C-425/06 z 21 lutego 2008 r.
wskazuje, że: „gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją
uważać za jednolitą czynność czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy
oceniać oddzielnie. (...) każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i
niezależne (...). Jednakże w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które
mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub
zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład,
gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń
stanowi świadczenie główne oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej
świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (...). W szczególności
świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia
głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania
na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (...). Można również uznać, że
jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub
więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą
obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby
charakter sztuczny
.”
Dostawa klatki Faradaya w specyfi
kacji istotnych warunków zamówienia obowiązującej
w p
ostępowaniu wskazana była jako oddzielny element zamówienia w stosunku do samego
rezonansu magnetycznego (pkt 2.12.1 specyfikacji technicznej). Potwierdza to
tezę, że
dostawa rezonansu i klatki może stanowić oddzielne świadczenia, a ich dostawa nie jest
świadczeniem kompleksowym. Nic nie stoi bowiem na przeszkodzie, aby rezonans i klatka
dostarczone były przez osobne podmioty. Nietrudno też wyobrazić sobie sytuację, w której
w danej placówce klatka Faradaya jest już zamontowana, a dostawą objęty jest jedynie
rezonans. Wynika stąd wprost, że klatka i rezonans nie są ze sobą nierozerwalnie związane
w kontekście świadczeń na gruncie podatku VAT, ale stanowią dwa samoistne świadczenia.
Liczne interpretac
je indywidualne oraz interpretacja ogólna Ministra Finansów wydawane na
przestrzeni lat potwierdzają słuszność tezy przyjętej przez Przystępującego, że klatka
Faradaya nie jest wyrobem medycznym, ale wyposażeniem wyrobu medycznego i jej dostawa
opodatkowan
a winna być podstawową stawką podatkową 23%;, a dostawa rezonansu
magnetycznego i montaż klatki Faradaya to dla celów VAT czynności odrębne, oddzielnie
opodatkowane i
nie stanowią one świadczenia kompleksowego.
W interpretacji ogólnej PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279 z 30 marca 2012 r. Minister
Finansów odniósł się m.in. do kwestii kompleksowości świadczenia oraz konkretnie do
rezonansu magnetycznego:
„W przypadku dostawy specjalistycznego sprzętu medycznego
(np. tomografu komputerowego, rezonansu magnetycznego, aparatu rentgenowskiego)
stanowiącego wyrób medyczny w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 maja 2010 r.
o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107 poz. 679, z późn. zm.) w związku z jego instalacją
(montażem) – ze względu na wysokie zaawansowanie technologiczne tego sprzętu oraz
wymogi bezpiecznego i prawidłowego jego funkcjonowania – wykonywane są niekiedy prace
budowlane polegające na dostosowaniu pomieszczeń użytkownika (np. szpitala) do wymogów
producenta oraz przepisów regulujących bezpieczeństwo użytkowników i pacjentów. Mimo iż
wykonanie ww. prac budowlanych związane jest z dostarczeniem wyrobu medycznego i ma
na celu m.in. umożliwienie prawidłowej oraz bezpiecznej pracy tego wyrobu, sam tylko ten
związek nie powoduje, że prace te stanowią element kompleksowego świadczenia, jakim jest
dostawa wyrobu medycznego. Złożenie zamówienia na wyrób medyczny wraz z adaptacją
pomieszczenia wynika, co do zasady, z przyczyn praktycznych i niewątpliwej korzyści dla
użytkownika wynikającej z dostarczenia sprzętu wraz z przystosowaniem pomieszczenia, w
którym będzie on funkcjonował. Same te okoliczności jednakże nie pozwalają na uznanie, że
dostawa ta nabiera jednorodnego charakteru i może w całości korzystać z preferencyjnej
stawki podatku od towarów i usług.”
In
terpretacja Ministra Finansów z 6 maja 2015 r. sygn. ILPP2/4512-l-284/15-2/SJz odnosi się
do zagadnienia znaczenia wyrobu medycznego oraz wyposażenia wyrobu medycznego.
Organ potwierdza, że są to dwie odrębne kategorie, które opodatkować należy inną stawką
VAT
– rezonans magnetyczny jako wyrób medyczny stawką 8%, zaś klatka Faradaya jako
wyposażenie wyrobu medycznego stawką 23%: „W załączniku tym, w poz. 105, wymienione
zostały, bez względu na symbol PKWiU, wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach
med
ycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż
wymienione w pozostałych pozycjach załącznika. Powyższy zapis oznacza, że 8% stawka
podatku VAT ma zastosowanie wyłącznie do dostawy wyrobów medycznych w rozumieniu
ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej
Polskiej
– innych niż towary związane z ochroną zdrowia wymienione w pozostałych pozycjach
załącznika nr 3 do ustawy o VAT. (...) Należy wskazać, że powołane powyżej przepisy art. 132
oraz art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych, w ocenie tut. Organu, nie dają
podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT do dostawy towaru, który
Wnioskodawca klasyfikuje jako wyposażenie wyrobu medycznego. Należy podkreślić, że
za
sadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia ma treść poz. 105 załącznika
nr 3 do ustaw, w którym jako objęte preferencyjną stawką podatku wymienione zostały wyroby
medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na
terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach
załącznika, bez względu na symbol PKWiU. Norma ta wyraźnie odsyła do treści przepisów
ustawy o wyrobach medycznych, a w rozumieniu tejże ustawy odrębnym przedmiotem o
różnych właściwościach jest wyposażenie wyrobu medycznego i wyrób medyczny. Przesądza
o tym słowniczek wyrażeń używanych w tej ustawie definiujący kluczowe dla niej wyrażenia, a
ściślej biorąc przywoływany wyżej art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych, zgodnie
z którym wyposażeniem wyrobu medycznego jest artykuł, który – nie będąc wyrobem
medycznym
– jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem
medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. W
ocenie tut. Organu, w rozumieniu ustawy o wyrobach medy
cznych pojęcia: „wyrób medyczny”
i
„wyposażenie wyrobu medycznego” należą do odrębnych towarów, choć funkcjonalnie
związanych. (...) Wnioskodawca wskazał, że wyposażenie dodatkowe wyrobu medycznego
(rezonansu magnetycznego) jakim jest klatk
a Faradaya, jest jego integralną częścią i razem z
wyrobem medycznym stanowią cześć składową „sprawnego zestawu medycznego”,
możliwego do prawidłowego użycia tylko przy wykorzystaniu obu elementów łącznie.
Wymienione elementy nie stanowią jednak zestawu, mogą być przedmiotem odrębnej
transakcji (tak jak jest w przedmiotowej sprawie). Rezonans magnetyczny nie może
prawidłowo funkcjonować bez klatki Faradaya, ale może zostać zakupiony osobno. Klatka
Faradaya j
est wyposażeniem wyrobu medycznego (rezonansu magnetycznego). Biorąc pod
uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że dostawa wyposażenia
dodatkowego wyrobu medycznego jakim jest klatka Faraday
a, które Wnioskodawca
klasyfikuje jako
wyposażenie wyrobu medycznego, nie może korzystać z preferencyjnej stawki
podatku przewidzianej w ww. pozycji 105 załącznika nr 3 do ustawy, gdyż wymieniony towar
nie stanowi wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a tylko
dostawa tak
ich towarów może korzystać z obniżonej stawki podatku. Bez znaczenia w
niniejszej sprawie jest fakt, że wskazane wyposażenie wyrobu medycznego jest niezbędne do
działania wyrobu medycznego, gdyż na gruncie ustawy o VAT istotne jest zakwalifikowanie
konkret
nego towaru do odpowiedniej, przewidzianej grupy towarów dla której ustawodawca
wprowadz
ił preferencyjną stawkę podatku”. Analogiczne stanowisko przedstawił Dyrektor
Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 25 czerwca 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-
3.401
2.204.2018.2.IT. Organ dodatkowo wskazał, że nawet jeśli rezonans i klatka
sprzedawane są jako jedna całość, to do poszczególnych jego elementów może być
zastosowana odmienna stawka opodatkowania
– w tym wypadku rezonans winien być
opodatkowany stawką 8%, zaś klatka Faradaya stawką 23%. Także wyroki sądów
administracyjnych, w tym NSA
, potwierdzają, że dostawa rezonansu magnetycznego
i montaż klatki Faradaya to odrębne czynności: wyrok z 1 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 869/10,
z 10 stycznia 2013 r., sygn. I FSK 293/12, z 16 grudnia 2011 r., sygn. I FSK 401/11.
Według
NSA nie istnieje szczególny związek pomiędzy dostawą rezonansu, a instalacją izolacyjną,
który uzasadniałby ich łączne opodatkowanie stawką obniżoną 8%. Sąd wskazał, że „uznanie
kompleksowości świadczenia skutkować będzie zastosowaniem do usług opodatkowanych
podstawową stawką, stawki obniżonej. Tak szerokie, jak proponuje to Spółka, zaakceptowane
przez Sąd I instancji postrzeganie związku pomiędzy świadczeniami kwalifikującego je do
jednolitego świadczenia złożonego mogłoby skutkować naruszeniem zasady konkurencji,
przez stosowanie zwolnień podatkowych lub preferencyjnych stawek VAT do dostaw czy usług
objętych, co do zasady stawką podstawową.”
Także Krajowa Izba Odwoławcza uznała, że dostawa rezonansu magnetycznego i montaż
klatki Faradaya to odrębne czynności opodatkowane różnymi stawkami VAT, sygn. KIO
2409/12.
Stanowisko Przystępującego znajduje potwierdzenie także w szeregu interpretacji
podatkowych Ministra Finans
ów: interpretacja indywidualna z 26 września 2011 r., sygn.
IBPP3/443-741/11/IK, z 14 maja 2010 r., sygn. PT1/033/53/356/WLI/09/PK-983, z 29 marca
2010 r., sygn. ILPP2/443-180/10-2/AK, z 8 marca 2010 r., sygn. IPPP1-443-2078/08-7/S/JB,
z 28 lipca 2009 r., sygn. IBPPl/443-501/09/AZb.
Przystępujący TMS Sp. z o.o. i MDS Cardio Sp. z o.o. podzielił pogląd Zamawiającego
i przystępującego Althea Polska Sp. z o.o. Podkreślił, że producent oferowanego przez
Odwołującego rezonansu nie jest producentem ani dostawcą klatek Faradaya, więc
Odwołujący musi zakupić klatkę od innego producenta, zatem to on sam zestawia te elementy
w zestaw.
V Ustalenia Izby
Na wstępie Izba stwierdziła, że nie zachodzi żadna z przesłanek skutkujących odrzuceniem
odwołania, opisanych w art. 189 ust. 2 ustawy Prawo zamówień publicznych, a Odwołujący
ma interes we wniesieniu odwołania w rozumieniu art. 179 ust. 1 ustawy Prawo zamówień
publicznych.
Izba ustaliła także, iż stan faktyczny postępowania w zakresie postawionych zarzutów (treść
specy
fikacji istotnych warunków zamówienia, treść złożonych ofert, udzielonych wyjaśnień
oraz innych przedstawionych i sporządzonych w postępowaniu przetargowym dokumentów)
nie jest sporny między Stronami i Przystępującymi.
Po zapoznaniu się z przedmiotem sporu oraz argumentacją Stron i Przystępujących,
w
oparciu o stan faktyczny ustalony na podstawie dokumentów postępowania przetargowego
przedstawionych przez Zamawiającego oraz stanowisk Stron i Przystępujących Izba ustaliła
i zważyła, co następuje: odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.
Odwołujący zarzucił Zamawiającemu naruszenie:
1. art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Prawo zamówień publicznych w zw. z art. 146a ustawy
o podatku od towarów i usług oraz w związku z poz. 105 załącznika nr 2 do ustawy
o podat
ku od towarów i usług, poprzez błędne przyjęcie, że Odwołujący w swojej ofercie
w poz. 11 specyfikacji cenowej zastosował niewłaściwą stawkę VAT wynoszącą 8%,
2. art. 93 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo zamówień publicznych w sytuacji bowiem, w której oferta
Odw
ołującego nie zostałaby odrzucona, oferta Simens Healthcare Sp. z o.o. nie byłaby ofertą
z najniższą ceną spośród ofert nieodrzuconych.
Przepis art. 93 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo zamówień publicznych stanowi, że zamawiający
unieważnia postępowanie o udzielenie zamówienia, jeżeli cena najkorzystniejszej oferty lub
oferta z najniższą ceną przewyższa kwotę, którą zamawiający zamierza przeznaczyć na
sfinansowanie zamówienia, chyba że zamawiający może zwiększyć tę kwotę do ceny
najkorzystniejszej oferty.
Ze wzgl
ędu na odrzucenie przez Zamawiającego trzech ofert i uznanie za prawidłową jedynie
oferty, której cena przekraczała możliwości finansowe Zamawiającego, Zamawiający
unieważnił przedmiotowe postępowanie przetargowe. Jednak czynność ta – w momencie, gdy
brak
zdolności Zamawiającego do sfinansowania zamówienia nie był przez Siemens
Healthcare Sp. z o.o. kwestionowany
– w tym stanie faktycznym jest tylko konsekwencją
wcześniejszych czynności Zamawiającego i z tego powodu samoistnie nie jest nieprawidłowa.
Zgod
nie z dyspozycją art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Prawo zamówień publicznych zamawiający
odrzuca ofertę, jeżeli zawiera ona błędy w obliczeniu ceny lub kosztu.
Za taki błąd uznaje się m.in. nieprawidłowo wskazaną w ofercie wartość lub stawkę podatku
od towarów i usług, której nie można skorygować jako np. omyłki rachunkowej lub
niezgodności oferty ze specyfikacją istotnych warunków zamówienia.
Art. 41 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
towarów i usług (Dz.U. z 2018
r. poz. 2174
z późn. zm.) stanowi, że (z zastrzeżeniem wskazanych wyjątków) stawka podatku
wynosi 22%, a d
la towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż
klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z
wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%. Przy czym art. 146aa tej ustawy
wskazuje, że w okresie od 1 stycznia 2019 r. stawki te wynoszą odpowiednio 23%
i 8%.
Z
ałącznik 3. do ustawy zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku
w wysokości 7% (8%). W pozycji 105. (po zmianie ustawy z 9 sierpnia 2019 r. – w poz. 13.)
wskazano, że ww. stawką objęte są wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach
medycznych,
dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż
wymienione w pozostałych pozycjach załącznika. W pozycjach 14. i 15. załącznika 3.
wskazano inne „Towary związane z ochroną zdrowia”, tj. produkty lecznicze dopuszczone do
obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z przepisami ustawy z dnia
6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne (Dz.U. z 2019 r. poz. 499, 399, 959, 1495, 1542,
1556 i 1590) oraz te, które uzyskały pozwolenie wydane przez Radę Unii Europejskiej lub
Komisję Europejską, a także środki odkażające o właściwościach bakteriobójczych,
grzybobójczych i wirusobójczych, mające zastosowanie wyłącznie w ochronie zdrowia, na
które zostało wydane pozwolenie tymczasowe albo dokonany wpis do rejestru produktów
biobójczych w rozumieniu ustawy z dnia 9 października 2015 r. o produktach biobójczych
(Dz.U. z 2018 r. poz. 2231).
Nie było sporne pomiędzy Stronami i Przystępującymi, że rezonans magnetyczny jest
wyrobem medycznym i podlega opodatkowaniu stawką 8%, natomiast sama klatka Faradaya
jako produkt nie należy do żadnej z kategorii towarów wymienionych w załączniku 3. do ustawy
o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu stawką 23%, podobnie jak prace
adaptacyjne i roboty budowlane w pomieszczeniach, w których ma być usytuowane
urządzenie, towarzyszące montażowi rezonansu magnetycznego.
Nie było też sporne, że instalacja klatki Faradaya w pomieszczeniu, w którym znajduje się
rezonans, jest niezbędna do jego prawidłowego i bezpiecznego funkcjonowania.
Sporne natomiast pozostało, czy dostawę i montaż klatki Faradaya, dokonywane wraz
z dostawą i montażem rezonansu magnetycznego, należy uznać za element kompleksowej
dostawy i montażu rezonansu magnetycznego, a tym samym łącznie objąć stawką
preferencyjną podatku od towarów i usług w wysokości 8%.
W niniejszym postępowaniu spośród czterech złożonych ofert, w „Specyfikacji cenowej”,
w której zawarto tabelę wyceny tych ofert, w poz. 11. dotyczącej „klatki Faradaya”, dwie oferty
wskazywały na stawkę podatku od towarów i usług 8%, dwie natomiast 23%:
oferta 1.: netto 118.000,00 zł,
VAT 9.440,00 zł,
brutto 127.440,00 zł – 8%,
oferta 2.: netto 152.250,00 zł,
VAT
35.017,50 zł,
brutto 187.267,50
– 23%,
oferta 3.: netto 290.000,00 zł,
VAT 23.200,00 zł,
brutto 313.200,00 zł – 8%,
oferta 4.: netto 379.785,09 zł,
VAT 87.350,57 zł,
brutto 467.135,66 zł – 23%.
W kontekście zamówień publicznych kwestię podatku od towarów i usług, jako elementu silnie
cenotwórczego, bowiem obejmującego nawet do 23% ceny oferty, która to wartość bez
wątpienia może mieć wpływ na wybór oferty najkorzystniejszej (wysokość ceny co do zasady
każdorazowo stanowi kryterium oceny ofert) należy rozpatrywać w dwóch aspektach:
podatkowym, ale przede wszystkim
– uczciwej konkurencji i równego traktowania
wykonawców.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy Prawo zamówień publicznych zamawiający przygotowuje
i przeprowadza postępowanie o udzielenie zamówienia w sposób zapewniający zachowanie
uczciwej konkurencji i równe traktowanie wykonawców oraz zgodnie z zasadami
proporcjonalności i przejrzystości. Przepis ten wymienia więc najważniejsze zasady, którymi
zamawiający ma się kierować w trakcie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego.
Sytuacja, w której w danym postępowaniu pomiędzy ofertami złożonymi przez wykonawców,
ze względu na interpretację przepisów podatkowych, może występować piętnastoprocentowa
różnica w cenie – czy to całej oferty, czy też jej poszczególnych pozycji – nie jest pożądana
ani z punktu widzenia uczciwej konkurencji
pomiędzy wykonawcami i ich równego traktowania,
ani przejrzystości samego postępowania.
Zamawiający nie uregulował w specyfikacji istotnych warunków zamówienia kwestii podatku
od towarów i usług. Nie uzyskał też interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14s ustawy
z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900
z późn. zm.), którego
to wprowadzenie miało zapobiegać tego typu sytuacjom i sprzyjać zachowaniu uczciwej
konkurencji i przejrzystości postępowań. Zgodnie bowiem z art. 14s § 1 Ordynacji podatkowej
z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić zamawiający
w rozumieniu ustawy Prawo zamówień publicznych w zakresie mającym wpływ na sposób
obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym, podmiot publiczny
w rozumieniu ustawy o partnerstwie publiczno-
prywatnym w zakresie mającym wpływ na
sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-
-
prywatnym, lub zamawiający w rozumieniu ustawy o umowie koncesji na roboty budowlane
lub usługi w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza
wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na
roboty budowlane lub usługi; przepisu art. 14b § 4 nie stosuje się. Zgodnie z § 2 art. 14s
przepisy art. 14k-14n
stosuje się odpowiednio do wykonawcy, partnera prywatnego lub
koncesjonariusza
. A zatem nie tylko zamawiający, ale też wykonawcy biorący udział
w postępowaniu, objęci są ochroną, o której mowa w art. 14k Ordynacji podatkowej.
Tym samym, wobec wystąpienia w niniejszym postępowaniu sytuacji złożenia ofert z różnymi
stawkami podatku od towarów i usług, wskazane jest uregulowanie tego stanu na przyszłość
– nawet jeśli tylko dla celów samego postępowania przetargowego i otrzymania
równoważnych ofert. Wobec rozbieżnych interpretacji podatkowych – na co wskazywał
i Zamawiający, i wykonawcy – żaden z wykonawców, składając ofertę zgodnie z właściwą,
w swojej ocenie, interpretacją przepisów, nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji,
zwłaszcza w sytuacji, w której po złożeniu oferty nie może już tej stawki zmienić na zgodną
z ustaleniami Zamawiającego.
Zatem, w ocenie Izby, unieważnienie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, jest
w tym przypadku najlepszym rozwiązaniem i jeśli nie nastąpiłoby w oparciu o art. 93 ust. 1 pkt
4 ustawy Prawo zamówień publicznych, Zamawiający mógłby zastosować podstawę
z art. 93 ust. 1 pkt 7
ustawy Prawo zamówień publicznych, tj. postępowanie obarczone jest
niemożliwą do usunięcia wadą uniemożliwiającą zawarcie niepodlegającej unieważnieniu
umowy w sprawie zamówienia publicznego. Wada ta polega na rozbieżnym zastosowaniu
zasad wyceny ofert zw
iązanych z zastosowaniem odmiennych stawek podatku od towarów
i usług. Jakkolwiek bowiem sama wartość podatku w pozycji 11. „Specyfikacji cenowej” nie
wpływa na ranking ofert (kolejno są to ceny brutto: 7.359.179,00 zł, 7.911.064,50 zł,
8.481.075,81 zł, 9.589.034,91 zł), to już odrzucenie tańszych ofert ze względu na zastosowaną
stawkę podatku od towarów i usług – tak. Należy bowiem przyznać rację przystępującemu
Althea Polska Sp. z o.o.
– Zamawiający odrzucił oferty ze stawką 8%, lecz gdyby uznać, że
stawka VAT 8% jest w danym st
anie faktycznym prawidłowa, to w konsekwencji należałoby
odrzucić oferty ze stawką 23%.
Tym samym pozostawanie wykonawców w niepewności co do obliczenia ceny do momentu
oceny ofert przez Zamawiającego, nie spełnia wymogów prowadzenia postępowania ani
z zachowaniem uczciwej konkurencji, ani przejrzystości postępowania. Jak wskazywał
Trybunał Sprawiedliwości UE w swoich licznych orzeczeniach – wymogiem obu tych
przymiotów postępowania jest, aby wykonawcy a priori znali zasady i wymogi, które będą
w danym postępowaniu obowiązywać.
Poza tym Izba zgadza się z poglądem zaprezentowanym w przywołanym wcześniej
orzeczeniu KIO, że z punktu widzenia uczciwej konkurencji niepożądana jest również sytuacja,
w której jeden z wykonawców znajdzie się w sytuacji odmiennej od pozostałych właśnie z
powodu powołania się na uzyskanie niestandardowej interpretacji indywidualnej.
Natomiast w aspekcie podatkowym Izba przychyla się do stanowiska Zamawiającego
i Przystępujących, że – przynajmniej w sytuacji istniejącej w niniejszym postępowaniu – klatka
Faradaya powinna być opodatkowana stawką 23%.
Odwołujący co prawda powołał się na uzyskaną przez siebie interpretację indywidualną, lecz,
zdaniem Izby, wobec braku odniesienia się w niej przez organ podatkowy bezpośrednio do
nazwy „klatka Faradaya”, a zastosowanie przez Odwołującego określeń opisowych – nawet
wobec dobrej wiary Odwołującego przy pozyskaniu tej interpretacji – prawdopodobna jest
późniejsza wykładnia owej interpretacji przez organ podatkowy, odmienna od oczekiwań
Odwołującego. W sytuacji spornej interpretacja taka bowiem również będzie podlegała
wykładni.
W ocenie Izby klatka Faradaya, jakkolwiek sama w sobie z technicznego punktu widzenia
konieczna do prawidłowego i bezpiecznego funkcjonowania urządzenia – co nie jest sporne,
na gruncie przepisów podatkowych nie do końca, w ocenie Izby, spełnia wymogi dotyczące
świadczenia pobocznego nierozerwalnie związanego ze świadczeniem głównym. Chociaż
bowiem oba świadczenia, tj. montaż rezonansu magnetycznego i klatki Faradaya są ze sobą
związane, nie charakteryzują się cechą, zgodnie z którą „rozdzielenie tych świadczeń byłoby
niecelowe z obiektywnego, ekonomicznego punktu widzenia, a podział dostawy i montażu na
dwie części byłby sztuczny i nieracjonalny gospodarczo”. Nie ulega bowiem wątpliwości, że
oba te przedmioty są lub mogą być produkowane przez innych producentów, podobnie jak
i montowane przez innych wykonawców. Można je także oddzielnie zamontować
i zdemontować. I właśnie z powodów ekonomicznych – świadczenia te często właśnie są
rozdzielane.
Na gruncie opisu zawartego w specyfikacji istotnych warunków zamówienia, instalacja klatki
Faradaya rodzajowo pokrywa się też raczej z pracami adaptacyjnymi – robotami budowlano--
instalacyjnymi (op
odatkowanymi, bezspornie, stawką 23%), niż sama dostawą i montażem
rezonansu magnetycznego.
Również w „Specyfikacji cenowej”, stanowiącej formularz zawierający tabelę wyceny oferty,
poszczególne elementy przedmiotu zamówienia zostały osobno wymienione, wycenione
i opodatkowane
– co nie sprawiło wykonawcom szczególnej trudności. Na gruncie
„Specyfikacji cenowej” zatem osobne pozycje stanowią: prace adaptacyjne – roboty
budowlane, tomograf komputerowy, system do obrazowania rezonansem magnetycznym,
wstrzyki
wacze automatyczne, zestawy materiałów eksploatacyjnych, zestawy fantomów do
kalibracji, odzież ochronna, klatka Faradaya, wózek inwalidzki, detektor implantów, lekarskie
stacje opisowe, replikator do płyt CD i DVD, elementy infrastruktury informatycznej, opieka
serwisowa itd.
Według Izby powyższy podział dokonany przez Zamawiającego był podziałem
przedmiotowym, a nie podatkowym, tzn. odnosił się do poszczególnych elementów opisu
przedmiotu zamówienia, niezależnie od ich opodatkowania – powtarzały się bowiem zarówno
pozycje ze stawką VAT 23%, jak i 8%, a w pozycjach 17. i 18., dotyczących lekarskich stacji
opisowych wskazano nawet w opisie pozycji „(VAT 8% i 23%)”. Zatem nie ma znaczenia dla
wysokości opodatkowania fakt, że Zamawiający w innej pozycji ujął prace adaptacyjne –
roboty budowlane, a w innej klatkę Faradaya. Podobnie w osobnych pozycjach ujął też klatkę
Faradaya i rezonans magnetyczny.
Tym samym, w ocenie Izby, bardziej uzasadniony jest pogląd o zastosowaniu stawki podatku
od towarów i usług w wysokości 23%.
Co do przedstawionej przez Odwołującego informacji pochodzącej od GE Medical System
Scs, przedstawiciela producenta rezonansu magnetycznego
– GE Healthcare, wskazującej,
że belki tworzące izolację elektromagnetyczną, tj. klatka Faradaya, są konieczne i niezbędne
do prawidłowego korzystania z wyrobu medycznego, tworząc wraz z ww. wyrobem
medycznym zestaw funkcjonalny do prawidłowego świadczenia określonych usług
medycznych
– należy stwierdzić, że, jak już wskazano powyżej, nie budzi to wątpliwości,
jednak na gruncie prawa podatkowego nie przesądza o wspólnym opodatkowaniu obu
produktów.
W z
wiązku z powyższym Izba orzekła jak w sentencji.
O kosztach postępowania odwoławczego orzeczono na podstawie art. 192 ust. 9 i 10 ustawy
Prawo zamówień publicznych, stosownie do wyniku postępowania, zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 2,
§ 3 i § 5 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 15 marca 2010 r.
w sprawie wysokości i sposobu pobierania wpisu od odwołania oraz rodzajów kosztów
w postępowaniu odwoławczym i sposobu ich rozliczania (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 972),
uwzględniając uiszczony przez Odwołującego wpis w wysokości 15.000 złotych oraz koszty
wynagrodzenia pełnomocnika Zamawiającego w kwocie 3.600 złotych.
Przewodniczący: ……………………..…
Wcześniejsze orzeczenia:
- Sygn. akt KIO 2464/19 z dnia 2019-12-16
- Sygn. akt KIO 2373/19 z dnia 2019-12-12
- Sygn. akt KIO 2334/19 z dnia 2019-12-11
- Sygn. akt KIO 2376/19 z dnia 2019-12-10
- Sygn. akt KIO 2371/19 z dnia 2019-12-10
