rodzaj: WYROK
data dokumentu: 2020-01-09
rok: 2019
data dokumentu: 2020-01-09
rok: 2019
sygnatury akt.:
KIO 2564/19
KIO 2564/19
po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 stycznia 2020
r. w Warszawie odwołania wniesionego
do Prezesa Krajowej Izby Odwoławczej w dniu 16 grudnia 2019 r. przez Odwołującego –
wykonawcę PBO Śląsk sp. z o.o. z siedzibą w Sosnowcu, w postępowaniu prowadzonym
przez Zamawiającego – Wojskowy Instytut Medyczny w Warszawie, przy udziale wykonawców
wspólnie ubiegających się o udzielenie zamówienia – M. C. prowadzącego działalność
gospodarczą pod firmą Zakład Remontowo-Budowlany Expobud M. C. w Wołominie, M. S.
prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą M. S. Maro w Majdanie, R. S. prowadzącego
działalność gospodarczą pod nazwą Firma Energetyczno-Budowlana „Elmor” R. A. S. w
Warszawie
, zgłaszających przystąpienie do postępowania odwoławczego po stronie
zamawiającego,
r. w Warszawie odwołania wniesionego
do Prezesa Krajowej Izby Odwoławczej w dniu 16 grudnia 2019 r. przez Odwołującego –
wykonawcę PBO Śląsk sp. z o.o. z siedzibą w Sosnowcu, w postępowaniu prowadzonym
przez Zamawiającego – Wojskowy Instytut Medyczny w Warszawie, przy udziale wykonawców
wspólnie ubiegających się o udzielenie zamówienia – M. C. prowadzącego działalność
gospodarczą pod firmą Zakład Remontowo-Budowlany Expobud M. C. w Wołominie, M. S.
prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą M. S. Maro w Majdanie, R. S. prowadzącego
działalność gospodarczą pod nazwą Firma Energetyczno-Budowlana „Elmor” R. A. S. w
Warszawie
, zgłaszających przystąpienie do postępowania odwoławczego po stronie
zamawiającego,
orzeka:
1.
Oddala odwołanie.
2.
Kosztami postępowania obciąża Odwołującego i:
2.1.
zalicza w poczet kosztów postępowania odwoławczego kwotę 20.000,00 zł
(słownie: dwudziestu tysięcy złotych 00/100) uiszczoną przez Odwołującego tytułem
wpisu od odwołania;
2.2.
zasądza od Odwołującego na rzecz Zamawiającego kwotę 3.600,00 zł
(słownie: trzy tysiące sześćset złotych 00/100) tytułem wynagrodzenia pełnomocnika.
Stosownie do art. 198a i 198b ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych
(Dz.U. z 2019 r., poz. 1843 j.t.) na niniejszy wyrok
– w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia
– przysługuje skarga za pośrednictwem Prezesa Krajowej Izby Odwoławczej do
Sądu Okręgowego w Warszawie.
Przewodniczący: ……………………………………….
Sygn. akt KIO 2564/19
Uzasadnienie
Wojskowy Instytut Medyczny w Warszawie (dalej:
„Zamawiający”) prowadzi,
na
podstawie przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych
(Dz.U. z 2018 r., poz. 1986 j.t. ze zm.), zwanej dalej „Pzp”, postępowanie o udzielenie
zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego pn.: „Przebudowa pomieszczeń
dla potrzeb Kliniki Endokrynologii i Terapii
Izotopowej w budynku nr 18”, zwane dalej
„Postępowaniem”.
Wartość zamówienia przekracza kwoty określone w przepisach wykonawczych
wydanych na podstawie art. 11 ust. 8 Pzp.
Ogłoszenie o zamówieniu zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym
Unii Europejskiej 30
września 2019 r. pod nr 2019/S188-456438.
5 grudnia
2019 r. Zamawiający poinformował wykonawców ubiegających się
o
udzielenie zamówienia o wyborze, jako najkorzystniejszej, oferty wykonawców wspólnie
ubiegających się o udzielenie zamówienia – M. C. prowadzącego działalność gospodarczą
pod firmą Zakład Remontowo-Budowlany Expobud M. C. w Wołominie, M. S. prowadzącej
dzi
ałalność gospodarczą pod firmą M. S. Maro w Majdanie, R. S. prowadzącego działalność
gospodarczą pod nazwą Firma Energetyczno-Budowlana „Elmor” R. A. S. w Warszawie (dalej
„Konsorcjum”), co zostało zaskarżone odwołaniem wniesionym do Prezesa Krajowej Izby
Odwoławczej (dalej „Izba” lub „KIO”) 16 grudnia 2019 r. przez wykonawcę PBO Śląsk sp. z
o.o. z siedzibą w Sosnowcu
Odwołujący zarzucił Zamawiającemu, że:
1.
zaniechał odrzucenia oferty Konsorcjum, pomimo że jego oferta zawiera błąd
w obliczeniu ceny w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp;
2. zaniecha
ł odrzucenia oferty Konsorcjum, pomimo że jej złożenie stanowi czyn
nieuczciwej konkurencji w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 3 Pzp;
3. ewentualnie, zaniecha
ł wezwania Konsorcjum do złożenia wyjaśnień treści oferty
w zakresie sposobu obliczenia ceny oferty i zastosowanych stawek VAT 23% i 8%;
wskazując na naruszenie:
1. art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp w zw. z art. 41 ust. 1 i 2 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia
11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 j.t. ze
zm.
(dalej „Ustawa VAT”), oraz w zw. z art. 7 ust. 1 Pzp przez zaniechanie
odrzucenia oferty Konsorcjum pomimo zastosowania zarówno podstawowej stawki
VAT, jak i stawki obniżonej VAT 8%, podczas gdy przedmiotem zamówienia jest
świadczenie kompleksowe, które powinno zostać objęte jednolitą stawką VAT 23%,
co świadczy o tym, że oferta Konsorcjum zawiera błąd w obliczeniu ceny,
a
Zamawiający akceptując ją naruszył zasady uczciwej konkurencji i równego
traktowania wykonawców;
2. art. 89 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 7 ust. 1 przez zaniechanie odrzucenia oferty
Konsorcjum pomimo zastosowania zarówno podstawowej jak i obniżonej stawki
VAT, podczas gdy wszyscy pozostali wyk
onawcy, którzy złożyli oferty
w
Postępowaniu przyjęli jednolitą stawkę VAT 23%, co świadczy o tym, że złożenie
oferty Konsorcjum EXPOBUD stanowi czyn nieuczciwej konkurencji, a Zamawiający
akceptując ją naruszył zasady uczciwej konkurencji i równego traktowania
wykonawców;
ewentualnie:
3. art. 87 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 Pzp przez zaniechanie wezwania Konsorcjum do
złożenia wyjaśnień w zakresie sposobu ustalenia ostatecznej ceny oferty oraz
zastosowania zarówno podstawowej stawki VAT jak i stawki obniżonej, podczas gdy
z oferty Konsorcjum nie wynika w odniesieniu do jakiego elementu przedmiotu
zamówienia wykonawca przyjął stawkę obniżoną VAT 8%, zaś Zamawiający jest
zobowiązany weryfikować prawidłowość przyjętej przez wykonawców stawki VAT.
Odwołujący wniósł o uwzględnienie odwołania i nakazanie Zamawiającemu:
1.
unieważnienia czynności wyboru oferty najkorzystniejszej;
2.
odrzucenia oferty złożonej przez Konsorcjum;
3. ewentualnie
– wezwania Konsorcjum do złożenia wyjaśnień w zakresie sposobu
ustalenia ostatecznej ceny oferty oraz z
astosowania zarówno podstawowej,
jak i obniżonej stawki VAT;
4. dokonania ponownego badania i oceny
ofert złożonych w Postępowaniu.
Odwołujący podał, że ma interes we wniesieniu odwołania.
Tytułem uwag natury ogólnej Odwołujący podał, że zgodnie z rozdziałem 3 SIWZ –
„Opis przedmiotu zamówienia” („OPZ”) obowiązkiem wykonawcy będzie wykonanie
kompleksow
ych robót i usług, a nadto, że szczegółowy opis zamówienia został zawarty
w dokumentacji projektowej
– projekcie budowlano-wykonawczym (Załącznik nr 9 do SIWZ),
specyfikacji technicznej wykonania i odbioru robót (Załącznik nr 10 do SIWZ) oraz
kosztorysach przedmiarowych dla poszczególnych branż (Załącznik nr 11 do SIWZ).
Wykonawca jest również obowiązany uzyskać w imieniu Zamawiającego wszystkie decyzje,
zezwolenia i inne dokumenty wydane przez właściwe jednostki i organy, w szczególności
przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego, Wojskowy Ośrodek Medycyny
Prewencyjnej
w
Modlinie,
Delegaturą
Wojskowej
Ochrony
Przeciwpożarowej,
Państwową Agencję Atomistyki w zakresie wykonanych prac, niezbędne do uzyskania
ostatecznej decyzji o pozw
olenie na użytkowanie budynku (Rozdział 3 pkt 6 SIWZ).
Do upływu terminu składania ofert w Postępowaniu oferty złożyło 5 wykonawców,
w
tym Odwołujący i Konsorcjum, oferując wykonanie przedmiotu zamówienia za następujące
kwoty:
1. Konsorcjum
– 18.182.799,86 + VAT: 23% od kwoty 17.833.233,46 i 8% od kwoty
349.566,40, co daje 22 312 408,87
zł brutto;
2.
Odwołujący – 18.144.662,02 + VAT 23%, tj. 22 317 934,28 zł brutto;
3. TAMEX Obiekty Sportowe S.A.
– 19.288.900,91 + VAT 23%, tj. 23.725.348,12 zł
brutto;
4. FADBET S.A.
– 19.487.804,88 zł + VAT 23%, tj. 23 970 000,00 zł brutto;
5. MAR-BUD sp. z o.o. sp. k.
– 19.928.179,03 zł + VAT 23%, tj. 24.511.661,07 zł brutto.
Jak wynika z powyższego zestawienia, wszyscy wykonawcy biorący udział
w
Postępowaniu, za wyjątkiem Konsorcjum zastosowali jednolita stawkę VAT w wysokości
23%.
Jednocześnie, mimo powyższych rozbieżności, wysokość zastosowanych stawek
podatku 23% i 8% w ofercie Konsorcjum nie była przedmiotem pytań Zamawiającego ani
wyjaśnień wykonawcy.
Odwołujący podał, że stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp zamawiający odrzuca
ofertę, jeżeli zawiera błędy w obliczeniu ceny lub kosztu. Zgodnie z ugruntowaną
linią orzeczniczą KIO zastosowanie nieprawidłowej stawki VAT stanowi błąd w obliczeniu
ceny, który obliguje zamawiającego do odrzucenia oferty, jeżeli zamawiający nie określił
w SI
WZ stawki właściwej dla przedmiotu zamówienia, zostawiając wykonawcom określenie jej
wysokości. Taka sytuacja zachodzi w Postępowaniu, ponieważ Zamawiający nie wskazał jakie
stawki V
AT winny znaleźć zastosowanie do obliczenia ceny brutto oferty. Co istotne,
obowiązek weryfikacji zastosowanej przez wykonawców stawki podatku w złożonych ofertach
spoczywa na z
amawiającym, który obowiązany jest prowadzić postępowanie o udzielenie
zamówienia publicznego z poszanowaniem zasady uczciwej konkurencji i równego
traktowania wykonawców oraz w sposób zapewniający porównywalność ofert.
Odwołujący zaznaczył, że dla dokonania oceny czy dochodzi do naruszenia zasad
uczciwej konkurencji i równego traktowania wykonawców niezbędne jest stosowanie kryteriów
zobiektywizowanych i nie jest możliwa każdorazowo ocena wpływu wadliwej stawki podatku
na warunki konkurencji w postępowaniu o zamówienie publiczne. Ponadto, w przypadku braku
określenia przez zamawiającego stawki VAT w SIWZ, obowiązek zamawiającego musi
ograniczyć się wyłącznie do oceny prawidłowości przyjętej w ofercie wykonawcy stawki
podatku, która jako element cenotwórczy ma niewątpliwie bezpośredni wpływ na
ukształtowanie wysokości przedstawionej w ofercie ceny. W konsekwencji, jeżeli zamawiający
nie „narzucił” w danym postępowaniu stawki VAT, która winna znaleźć zastosowanie, to winien
każdorazowo badać czy dany wykonawca zastosował do kalkulacji ceny stawkę VAT
w
prawidłowej wysokości. Przyjęcie w ofercie nieprawidłowej stawki podatku jest zatem
równoznaczne z błędem w obliczeniu zawartej w ofercie ceny, polegającym na wadliwym
doborze przez wykonawcę elementu mającego niewątpliwie wpływ na obliczenie wysokości
zaoferowanej ceny. Innymi słowy, posłużenie się przez wykonawcę choćby tylko jednym
nieprawidłowo określonym elementem kalkulacji ceny przekłada się na wystąpienie błędu
w
obliczeniu ceny i to bez względu na skalę czy matematyczny wymiar stwierdzonego
uchybienia.
W konsekwencji, zastosowanie przez wyko
nawcę obniżonej stawki VAT 8%
w
przypadku gdy zgodnie z obowiązującymi przepisami winien on zastosować stawkę
podstawową 23% VAT może również zostać zakwalifikowane jako czyn nieuczciwej
konkurencji. W sytuacji gdy wysokość zastosowanej stawki wpływa na ustalenie ostatecznej
ceny oferty (w tym przypadku
obniżenie ceny brutto podlegającej ocenie w ramach kryteriów
oceny ofert), niewątpliwie takie działanie wykonawcy, który zaniża cenę brutto nosi znamiona
działania utrudniającego dostęp do rynku oraz możliwość zbytu towarów i usług pozostałym
wykonawcom zainteresowanym pozyskaniem zamówienia w rozumieniu przepisów ustawy
z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz.U. z 2019 r., poz. 1010 j.t.
ze zm
.), dalej „Znk”.
W kwe
stii błędu w obliczeniu ceny Odwołujący podał, że art. 41 Ustawy VAT wskazuje
wysokość podatku w odniesieniu do towarów i usług. Co do zasady, zgodnie z art. 41 ust. 1
oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową
w wysokości 23%. Ustawa VAT w określonych przypadkach przewiduje możliwość
zastosowania stawki obniżonej VAT, m.in. w wysokości 8%. Art. 41 ust. 2 Ustawy VAT
(i
powiązany z nim art. 146aa ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT) wskazują, że „dla towarów i usług
wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej
Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56),
stawka podatku wynosi 7%,
z zastrzeżeniem art. 114 ust 1”. Biorąc pod uwagę zakres prac
st
anowiących przedmiot zamówienia należy zwrócić uwagę na punkt 13 załącznika nr 3
Ustawy VAT („Załącznik”), który wskazuje, że stawką 8% objęte są, bez względu na kod
CN,
„wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych
(Dz. U. z 2019 r. poz. 175, 447 i 534)
”.
Odwołujący zauważył, że obliczenie ceny ofertowej przez Konsorcjum
z
zastosowaniem stawki podatku VAT 23% i 8% można ustalić wyłącznie na podstawie
formularza oferty.
Co prawda, wykonawca byli zobowiązani załączyć do oferty również
szczegółowe kosztorysy ofertowe, niemniej jednak kosztorysy te zawierają wyłącznie ceny
jednostkowe w kwocie netto oraz sumę dla danego kosztorysu w kwocie netto bez określenia
cen brutto oraz stawek VAT.
Powyższy sposób ustalenia ceny wynikał z instrukcji
Zamawiającego wskazanych w rozdziale 13 SIWZ Opis sposób obliczenia ceny,
zgodnie z którym:
„[…]
1.
Cenę oferty należy podać w złotych polskich, z dokładnością do dwóch miejsc po przecinku
z zachowaniem następujących zasad:
1)
Wartość netto = suma kosztorysów ofertowych szczegółowych tj. suma wszystkich
branż występujących w zamówieniu,
2)
Wartość brutto = wartość netto powiększona o stawkę podatku VAT.
2.
Kosztorysy ofertowe należy sporządzić zgodnie z podstawą wyceny, zakresem,
nakładami rzeczowymi podanymi w kosztorysach przedmiarowych Zamawiającego.
Ceny
umieszczone w poszczególnych pozycjach kosztorysu przedmiarowego muszą
obejmować wszystkie następujące po sobie czynności niezbędne dla zapewnienia ciągłości
wykonania robót z dokumentacją projektową i wymaganiami, podanymi, w szczególności,
w specyfikacjach technicznych wykonania i odbioru robót budowlanych, a także wiedzą
techniczną, Polskimi Normami i sztuką budowlaną.
3.
Obliczaną w sposób podany w pkt 1 wartość oferty należy wpisać do formularza
o
fertowego, stanowiącego załącznik nr 1 do SIWZ.
[…]”.
W związku z powyższym nie jest możliwe precyzyjne ustalenie, do których zakresów
prac Konsorcjum zastosowało stawkę podstawową VAT 23%, a do których stawkę obniżoną
VAT 8%. Powyższe rozróżnienie byłoby możliwe dopiero gdyby Zamawiający wezwał
Konsorcjum do wyjaśnienia treści oferty w zakresie sposobu kalkulacji ceny i zastosowanych
stawek
VAT,
niemniej
jednak
Zamawia
jący
takiego
wezwania
zaniechał.
Odwołujący stwierdził, ze może się tylko domyślać, że stawka obniżona VAT 8% została
zastosowana przez Konsorcjum do obliczenia ceny brutto zakresu prac obejmującego
wykonanie instalacji wewnętrznej gazów medycznych. Niemniej jednak, powyższe jest tylko
przypuszczeniem, ponieważ wskazana w kosztorysie Konsorcjum suma wartości
kosztorysowej robót dotyczących instalacji wewnętrznej gazów medycznych bez podatku VAT
wynosi 360.555,
05 zł netto, podczas gdy wartość netto, dla której zgodnie z Formularzem
oferty Konsorcjum zastosowano stawkę VAT 8% to 349.566.40 zł netto. Kwota ta nie
odpowiada jednocześnie żadnemu innemu kosztorysowi złożonemu przez Konsorcjum.
Niezależnie jednak od powyższego, nawet jeżeli przyjąć że część zakresu prac obejmuje
dostawę lub wykonanie elementów (instalacji gazów medycznych), które mogą podlegać
stawce VAT 8%, to w ocenie Odwołującego, z uwagi na to że przedmiot zamówienia obejmuje
świadczenie o charakterze kompleksowym, do całkowitej ceny oferty Konsorcjum było
zobowiązane zastosować jednolitą stawkę podatku w wysokości 23%, podobnie jak pozostali
wykonawcy.
Następnie Odwołujący wskazał, że Ustawa VAT nie definiuje pojęcia świadczenia
kompleksowego.
Rzecz
ma
się
podobnie
na
gruncie
prawa
unijnego
–
Dyrektywa
2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. także nie zawiera tego pojęcia.
Dopiero
praktyka orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości oraz orzecznictwo krajowe
wypracowało rozumienie tego pojęcia jako usług ściśle ze sobą powiązanych,
obiektywnie
tworzących w aspekcie gospodarczym jedną całość, których rozdzielenie miałoby
sztuczny charakter
. Jednocześnie w orzecznictwie podkreśla się, że oceny czy mamy do
czynienia z usługą kompleksową należy dokonywać w konkretnym przypadku, mając na
uwadze charakter i zakres przedmiotu zamówienia. Jeśli wyodrębnienie usługi zasadniczej
jest możliwe, wówczas możliwym jest także zastosowanie do wszystkich usług wchodzących
w skład świadczenia złożonego tych samych zasad opodatkowania, tj. zasad właściwych dla
usługi głównej. Podobnie, w przypadku gdy nie można ustalić usługi wiodącej (głównej),
to
wówczas do wszystkich świadczeń winna znaleźć zastosowanie podstawowa stawka VAT.
Istota świadczenia kompleksowego polega zatem na tym, że jeśli kilka świadczeń pozostaje
ze sobą w takim związku, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą całość, jedną
czynność, to czynność ta nie powinna być rozdzielana w sposób sztuczny dla celów
podatkowych. Innymi słowy, jeśli dwa lub większa liczba świadczeń jest ze sobą tak silnie
związana, że gospodarczo tworzy de facto jedną całość, to taką grupę świadczeń należy
traktować jako jedną całość, a zatem opodatkowywać według jednej stawki (nawet jeśli takie
świadczenia spełnianie oddzielnie opodatkowane byłyby innymi stawkami VAT). Co więcej,
w
ramach świadczenia kompleksowego wyróżnia się świadczenie główne (zasadnicze)
i pomocnicze
, które nie jest „głównym celem” nabywcy, a pełni jedynie role pomocniczą
względem świadczenia głównego. W skład świadczenia kompleksowego nie mogą wchodzić
świadczenia, które nie służą spełnieniu świadczenia głównego i mogą mieć samoistny,
odrębny charakter.
Dla celów opodatkowania VAT nie można również pomijać znaczenia gospodarczego
danego świadczenia i oceniać tylko na podstawie kryteriów obiektywnych, należy brać również
pod uwagę zgodny zamiar i wolę stron danej umowy oraz perspektywę nabywcy: Dla oceny
kompleksowości świadczenia bardzo Istotny jest „ekonomiczny punkt widzenia” oraz jego
ocena z perspektywy nabywcy. Jeżeli z perspektywy nabywcy oraz z ekonomicznego punktu
widzenia wynika, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem, wówczas wszystkie
c
zynności wchodzące w zakres tego świadczenia, nawet gdyby w innych okolicznościach
mogły być samodzielnie świadczone, są częścią jednej, niepodzielnej transakcji. W takiej
sytuacji podział takiej transakcji na jej części składowe i opodatkowanie VAT każdej z tych
części składowych osobno, jest podziałem sztucznym, a więc niedozwolonym.
W oparciu o tez
y wyrażane w orzecznictwie, można zatem stwierdzić, że z usługą
kompleksową mamy do czynienia jeśli:
1.
istnieje możliwość wyodrębnienia usługi głównej i usług pomocniczych, a usługi
pomocnicze nie maja odrębnego (niezależnego) i samodzielnego charakteru
w
stosunku do usługi głównej;
2.
usługi pomocnicze są niezbędnym elementem całości świadczenia, niezbędne do
wykonania usługi kompleksowej i pozostają z nią w ścisłym, funkcjonalnym związku;
3.
poszczególne usługi nie są celem samym w sobie – odbiorcy zależy na spełnieniu
jednego celu gospodarczego;
innymi słowy oceniając charakter świadczenia
z perspektywy potrzeb celu
konsumenta możliwe jest stwierdzenie, że nabywca
(
konsument) nabywa świadczenie kompleksowe, a nie pojedyncze usługi;
4.
pomiędzy poszczególnymi usługami istnieje związek oraz występuje
komplementarno
ści poszczególnych czynności, tj. czynności są ze sobą tak ściśle
powiązane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z dokumentacją przetargową,
w tym w
szczególności załącznikiem nr 8 (wzór umowy), załącznikiem nr 9
(projekt budowlano-
wykonawczy), załącznikiem nr 10 (Specyfikacji Technicznej Wykonania
i Odbioru
Robót) i załącznikiem nr 11 (przedmiary) przedmiotem zamówienia jest wykonanie
robót budowlanych związanych z przebudową pomieszczeń w budynku nr 18 dla potrzeb
Kliniki Endokrynologii i Terapii Izotopowej.
Wykonanie przedmiotu zamówienia wymaga
wykonania s
zeregu świadczeń oraz zakresów robót, w tym wykonania robót wielobranżowych
(opisanych w projekcie budowlano-wykonawczym oraz w STWiOR
), w tym w branży
budowlanej (architektura i konstrukcja), branży elektrycznej, sanitarnej, gazowej, wykonania
urządzeń grzewczych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych, robót wykończeniowych oraz
uzyskania wszelkich niezbędnych uzgodnień i decyzji zakończonych uzyskaniem przez
wykonawcę, w imieniu Zamawiającego, pozwolenia na użytkowanie. Co istotne, wykonanie
robót w poszczególnych branżach (wykonanie poszczególnych instalacji, przyłączy,
zagospodarowanie terenu, wykonanie instalacji gazowej) nie jest celem w samym w sobie,
ale
służy wykonaniu przedmiotu zamówienia jako całości. Realną wartość ekonomiczną dla
Zamawiającego będzie zatem stanowić wyłącznie wykonanie całości zamówienia.
Kolejno
, zgodnie z projektem § 2 ust. 3 wzoru umowy (Załącznik nr 8 do SIWZ)
zamówienie winno zostać wykonane w III etapach, przy czym etap I w ciągu 21 miesięcy –
jako wyko
nanie robót budowlanych; etap lI – komisyjny odbiór całości robót budowlanych
w
terminie 1 miesiąca od zgłoszenia robót do odbioru; etap III – uzyskanie przez wykonawcę
w imieniu Zamawiającego wszystkich niezbędnych do uzyskania pozwolenia na użytkowanie
budynku
zaświadczeń
właściwych
jednostek
i
organów
w
szczególności
Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego, Wojskowego
Ośrodka Medycyny
Prewencyjnej
w Modlinie,
Delegatury
Wojskowej
Ochro
ny
Przeciwpożarowej,
Państwowej Agencji Atomistyki w zakresie wykonanych prac oraz przekazanie ostatecznej
decyzji o pozwolenie na użytkowanie budynku w terminie do 2 miesięcy od komisyjnego
odbioru całości robót budowlanych, jednak nie później niż do 24 miesięcy licząc od daty
protokolarnego przekazania terenu budowy wykonawcy. Tym samym, b
iorąc pod uwagę
charakter ekonomiczny omawianej transakcji, mamy do czynienia z jednolitym gospodarczo
kompleksowym świadczeniem polegającym na wykonaniu kompleksowych robót
budowlanych, których efektem ma być dostosowanie istniejącego obiektu do potrzeb
Kliniki Endokrynologii i Terapii Izotopowej w budynku nr 18.
W świetle powyższych kryteriów, w zaistniałym stanie faktycznym, brak jest
jakiegokolwiek elementu zamówienia, który powinien zostać wyodrębniony na gruncie
podatkowym (w tym w szczególności, nie jest takim elementem wykonanie instalacji gazów
medycznych). Wyodrębnienie takie nosiłoby bowiem cechy sztuczności i nie przedstawiałoby
samo w sobie wartości dla Zamawiającego. Rozdzielenie poszczególnych elementów
świadczenia miałoby również charakter sztuczny w szczególności w świetle faktu,
że Zamawiający nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych robót (świadczeń),
a
kompleksowych robót budowlanych. Ostatecznie zaś do obowiązków wykonawcy należy
również uzyskanie w imieniu Zamawiającego wszystkich decyzji i zezwoleń i innych
dokumentów wydanych przez właściwe jednostki i organy, w zakresie wykonanych prac,
niezbędne do uzyskania ostatecznej decyzji o pozwolenie na użytkowanie budynku (Rozdział
3 pkt 6 SIWZ)
. W konsekwencji, w świetle postanowień dokumentacji przetargowej,
Zamawiający jest zainteresowany uzyskaniem kompleksowego świadczenia, a w efekcie
gotowego do użytkowania obiektu. Powyższe jednoznacznie wskazuje na to, że tylko komplet
świadczeń będzie realizował wymogi Zamawiającego, co przemawia za przyjęciem podejścia,
że mamy do czynienia z kompleksową usługą, dla której Ustawa VAT nie przewiduje
możliwości stosowania obniżonej stawki VAT. Na gruncie analizowanego stanu faktycznego
w praktyce poszczególne świadczenia wchodzące w skład zamówienia, samodzielnie nie
stanowią dla Zamawiającego wartości, gdyż nie zaspokajają w pełni jej potrzeb, czyli nie
spełniają celu, dla którego Zamawiający zdecydowała się na nabycie usługi kompleksowej.
Dowodem na to jest chociażby to, że Zamawiający nie dopuścił składania ofert częściowych
(Rozdział 3 pkt. 2 SIWZ). Dopiero całościowe wykonanie zamówienia oraz uzyskanie przez
wykonawcę pozwolenia na użytkowanie pozwala na osiągnięcie efektu ekonomicznego
oczekiwanego przez Zamawiającego. Innymi słowy, przedmiot zamówienia, dla którego
prowadzone
jest Postępowanie stanowi jedno świadczenie kompleksowe, gdzie instalacja
gazów medycznych występuje jako element poboczny i pomocniczy, niebędący dla
Zamawiającego celem samym w sobie, lecz jedynie koniecznym środkiem do zrealizowania
całości zamówienia, nie mogąca też funkcjonować samoistnie. Wynika stad wprost,
że wykonanie robót budowlanych oraz mająca być ich elementem instalacja gazów
medycznych są ze sobą nierozerwalnie związane w kontekście świadczeń na gruncie VAT,
a
tym samym stanowią świadczenie kompleksowe. W świetle powyższego, cały przedmiot
zamówienia powinien zatem zostać opodatkowany stosownie do czynności podstawowej,
tj.
według stawki VAT 23%.
Z uwagi na powyższe, mając na względzie charakterystykę przedmiotu zamówienia,
w ocenie O
dwołującego, realizowane świadczenia są ze sobą ściśle związane i tworzą
obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze z perspektywy przepisów
obowiązujących na gruncie VAT, a dla ustalenia wartości brutto zastosowanie winna znaleźć
jednolita stawka podstawowa podatku VAT 23%. W konsekwencji, oferta Konsorcjum powinna
podlegać odrzuceniu w oparciu o treść art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp.
Kolejno Odwołujący stwierdził, że stosowanie stawki podstawowej 23% VAT ma
charakter zasad
y ogólnej. Dlatego też wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być
i
nterpretowane w sposób ścisły, zgodnie z celami realizowanym przez dane odstępstwa,
uwzględniając brzmienie danych przepisów wprowadzających takie odstępstwa oraz
z
uwzględnieniem powszechności opodatkowania VAT oraz zasady neutralność tego podatku
dla przedsiębiorców. Tym samym, ewentualne uznanie, że część świadczeń w ramach
przedmiotu
zamówienia
powinna
podlegać
preferencyjnej
8%
stawce
VAT,
stanowiłoby niedopuszczalną
wykładnię
rozszerzającą
przepisu
wprowadzającego
preferencję podatkową, która jest szczególnym odstępstwem od opodatkowania podstawową
stawką podatku. Stosowanie preferencyjnych stawek podatkowych oraz zwolnień
z
opodatkowania jest możliwe tylko w okolicznościach wskazanych w ustawie, co stanowi
jedną z głównych zasad systemu VAT. Stawki podstawowej ma zatem charakter reguły ogólnej
i powszechnym podejściem jest, że w sytuacji gdy charakter świadczenia nie pozwala
jednoznacznie stwierdzić, jaką stawką powinna zostać opodatkowana dana transakcja
przyjmuje się obowiązek stosowania stawki w wymiarze podstawowym, a więc w polskim
systemie podatkowym 23% stawki VAT.
W związku z charakterem stawki podstawowej jako zasady ogólnej, stawki obniżone
(preferencyjne) i zwolnienia
podatkowe mają charakter wyjątkowy i stanowią odstępstwo od
generalnych zasad opodatkowania. A zatem wszel
kie okoliczności uzasadniające ich
stosowanie winny być interpretowane w sposób ścisły. Tym samym mając na uwadze ogólnie
przyjęte reguły wykładni przepisów prawa, w tym prawa podatkowego, niedopuszczalne jest
stosowanie wykładni rozszerzającej w odniesieniu do wymienionych w ustawie wyjątków.
W kwestii zarzucanego Konsorcjum czynu nieuczciwej konkurencji Odwołujący
wskazał na przepis art. 3 Znk i manipulację składnikiem oferty podlegającym ocenie w ramach
kryteriów oceny ofert. Przywołany przepis jako czyn nieuczciwej konkurencji kwalifikuje każde
działanie, które jest sprzeczne z prawem (a więc normami stanowionymi) oraz z dobrymi
obyczajami, pod waru
nkiem, iż zagraża ono lub narusza interes innego przedsiębiorcy lub
klienta. Przykładowe wyliczenie takich czynów zawiera art. 3 ust. 2 oraz art. 5-17 Znk,
który stanowi katalog otwarty.
Odwołujący podał, że dobre obyczaje to normy postępowania nie będące normami
prawnymi, które jednak są niewątpliwie normami postępowania, podobnie jak
„zasady współżycia społecznego” oraz „ustalone zwyczaje”. Powinny ich przestrzegać osoby
fizyczne oraz inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą, przy czym nie chodzi tutaj
o przestrzeganie dobrych obyczajów, jako abstrakcyjnych norm postępowania społecznego
czy norm grzeczności, ale o zachowanie przedsiębiorców w działalności gospodarczej.
Jednocześnie o naruszeniu interesu innego przedsiębiorcy można mówić wówczas.
gd
y na skutek działania konkurencyjnego podjętego przez innego przedsiębiorcę nastąpi
pogorszenie możliwości zakupu lub zbytu potrzebnych mu lub zbywanych przez niego dóbr
lub usługi. Innymi słowy, owo naruszenie może przejawić się tak jak w zaistniałym stanie
faktycznym, tj.
w utrudnieniu pozyskania zamówienia, w sytuacji gdy wszyscy wykonawcy
powinni zastosować do obliczenia ceny jednolita stawkę VAT w wysokości 23%.
Podsumowując powyższe, za czyn nieuczciwej konkurencji może więc zostać uznane
także działanie niestypizowane w Znk pod warunkiem, że spełnia przesłanki ogólnie określone
w art. 3 Znk
. Za działanie wyczerpujące znamiona czynu nieuczciwej konkurencji w rozumieniu
art. 3 ust. 1 Znk
będzie uznane również działanie przedsiębiorcy sprzeczne z prawem lub
dobrymi obyczajami, jeżeli zagraża lub narusza interes innego przedsiębiorcy.
W odniesieniu do zarzutu ewentualnego zaniechania do złożenia wyjaśnień w zakresie
zastosowanych przez Konsorcjum stawek VAT Odwołujący wskazał, że – po pierwsze –
w zaistni
ałym stanie faktycznym w czterech ofertach została wskazana jednolita stawka VAT
w wyso
kości 23%, a wyłącznie w jednej zarówno stawka podstawowa jak i stawka obniżona.
Już sam fakt wystąpienia rozbieżności w tym zakresie powinien wzbudzić wątpliwości
Zamaw
iającego.
Po drugie, nawet gdyby Zamawiający z jakichkolwiek wzglądów przeoczył wskazaną
okoliczność, należy wskazać, że pismem z dnia 6 listopada 2019 roku Odwołujący
poinformował Zamawiającego o zastosowaniu przez Konsorcjum błędnej stawki podatku VAT.
M
imo jednak upływu blisko miesiąca pomiędzy otrzymaniem przez Zamawiającego pisma
Odwołującego a wyborem oferty Konsorcjum jako najkorzystniejszej, Zamawiający nie zwrócił
się do Konsorcjum o wyjaśnienia dotyczące tej kwestii (ani też do Odwołującego lub innych
wykonawców z prośbą o wyjaśnienie przyjęcia jednolitej stawki VAT 23%).
P
o trzecie, Zamawiający ma obowiązek każdorazowego weryfikowania zastosowanych
przez wykonawców stawek VAT. Tymczasem, nawet mimo rozbieżności w tym zakresie,
Zamawiający nie podjął żadnych czynności zmierzających do ustalenia ich źródła.
Po czwarte, kwota wskazana przez Konsorcjum, dla której zastosowano stawkę VAT
8% (349.566,40 zł netto) nie odpowiada żadnej z kwot wskazanych w kosztorysach złożonych
przez Konsorcjum wraz z ofer
tą (w tym w szczególności nie odpowiada kwocie za roboty
dotyczące instalacji wewnętrznej gazów medycznych, tj. 360.555.05 zł netto).
Po piąte, zweryfikowanie zastosowania prawidłowej stawki VAT przez wszystkich
wykonawców jest w zaistniałym w Postępowaniu stanie faktycznym absolutnie kluczowe.
Różnica w cenie ofertowej Konsorcjum oraz Odwołującego jest bowiem znikoma, przy czym
cena oferty Odwołującego netto jest niższa o ponad 38.000 zł od ceny ofertowej netto
Konsorcjum.
Innymi słowy, wyłącznie różnica w przyjętej stawce VAT powoduje, że to oferta
Konsorcjum a ni
e Odwołującego została wybrana jako najkorzystniejsza w Postępowaniu.
W
powyższych okolicznościach, nawet gdyby przyjąć, że na obecnym etapie nie
zmaterializowały się przesłanki do odrzucenia oferty Konsorcjum (z czym Odwołujący się nie
zgadza), to Zamawiający powinien wezwać Konsorcjum do wyjaśnień w zakresie sposobu
ustalenia ostatecznej ceny oferty oraz zastosowania zarówno podstawowej stawki VAT 23%
jak i stawki obniżonej VAT 8%. Na chwilę obecną nie sposób nawet bowiem stwierdzić
w
odniesieniu do jakich elementów zamówienia Konsorcjum przyjęło stawkę VAT 8%.
Zamawiający w pisemnej odpowiedzi na odwołanie wniósł o jego oddalenie
w
powołaniu na niżej wskazaną argumentację.
Zamawiający stwierdził, że – jego zdaniem – osią sporu jest okoliczność prawidłowego
zastosowania przez Konsorcjum obniżonej stawki VAT 8% na instalację gazów medycznych.
Zamawiający nie podziela opinii Odwołującego, na której oparł on zarzuty odwołania,
jakoby
świadczenie stanowiące przedmiot zamówienia było kompleksowe i nie dało się
wyodrębnić przedmiotu objętego stawką obniżoną, a co za tym idzie, w ocenie
Zamawiającego, oferta Konsorcjum nie zawiera błędu w cenie, jest zgodna z Ustawą o VAT,
a jej złożenie nie stanowi czynu nieuczciwej konkurencji.
Zgodnie z dokumentacją Postępowania przedmiotem zamówienia jest wykonanie robót
budowlanych wielobranżowych na czynnym obiekcie szpitalnym, wedle opublikowanej
dokumentacji projektowo-wykonawczej (
załącznik nr 9 do SIWZ) oraz STWiOR
(
załącznik nr 10 do SIWZ), w tym prace architektoniczne, elektryczne, konstrukcyjne,
sanitarne, wentylacyjne, ochrona radiologiczna. W ramach przebudowy pomieszczeń ma
zostać również wykonana instalacja gazów medycznych. Opis instalacji gazów został
dokonany
odrębną dokumentacją projektową i STWiOR, jak i szczegółowym, dedykowanym
przedmiarem.
W pkt 2.1. STWIOR dla branży instalacje gazów medycznych wskazano, że zgodnie
z
Dyrektywą 93/42/EWG z dnia 14.06.1993 r. o wyrobach medycznych oraz Rozporządzeniem
Ministerstwa Zdrowia z dnia
5.11.2010 r. w sprawie Klasyfikacji Wyrobów Medycznych do
różnego przeznaczenia, instalacja gazów medycznych jest wyrobem medycznym. W związku
z powyższym podstawowe jej zespoły, takie jak punkty poboru, strefowe zespoły kontrolne,
sygnalizatory muszą posiadać deklarację zgodności wydaną przez producenta,
być oznaczone znakiem CE z numerem jednostki notyfikowanej oraz zgłoszone
w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów
B
iobójczych.
W pkt 2.8. STWiOR
– klasa wyrobów medycznych zawarto następujące wymaganie:
„Ze względu na fakt, że instalacje zasilające w gazy medyczne oraz instalacje sygnalizacji
gazów medycznych są zakwalifikowane do klasy Il b wyrobów medycznych, montowana
armatura i wyposażenie powinny być zarejestrowane jako wyroby medyczne”.
Rację ma Odwołujący twierdząc, że stawka VAT nie była przedmiotem pytań
wykonawców, nie wynikała ona również z dokumentacji Postępowania. Nie ulega ponadto
wątpliwości, że stosownie do wyrobów medycznych, do których należy instalacja gazów
medycznych,
znajdują zastosowanie przepisy art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2
Ustawy VAT
, zgodnie z którymi dla towarów i usług wymienionych w Załączniku obowiązuje
stawka obniżona VAT – pkt 13 Załącznika. Objęte są nią wyroby medyczne w rozumieniu
ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych. Fakt,
że instalacja gazów medycznych
jest wyrobem medycznym nie był przez Odwołującego kwestionowany i wynika bezpośrednio
z przytoczonych
wyżej postanowień STWiOR.
Zamawiający w toku badania i oceny ofert dokonał ustalenia prawidłowej stawki
podatku
uznając, że właściwą jest stawka obniżona 8% na instalację gazów medycznych oraz
w pozostałym zakresie stawka podstawowa 23% albo stawka 23% na całość zamówienia,
jako stawka podstawowa, co potwierdza notatka z posiedzenia komisji przetargowej.
W
związku z tym, że zastosowanie stawki podstawowej jest każdorazowo dozwolone, pomimo
że
możliwe
było
zastosowanie
przepisów
względniejszych
dla
wykonawcy,
Za
mawiający w toku badania i oceny ofert uznał, że w kwestii gazów medycznych zarówno
wykonawca, który zastosował stawkę obniżoną, jak i stosujący stawkę podstawową złożyli
ważne oferty, nie obarczone błędami w cenie.
Zamawiający stwierdził następnie, że zawarte w odwołaniu twierdzenie, jakoby na
podstawie oferty Konsorcjum
nie można było ustalić, który element zamówienia został objęty
stawką obniżoną 8% jest bez znaczenia dla oceny jej ważności. Co więcej, oczywiste jest,
w
tym również jak się wydaje dla Odwołującego, że jedynie zakres związany z instalacją gazów
medycznych zgodnie z przepisami podatkowymi mógł być objęty 8% stawką VAT.
Przedmiot
zamówienia nie obejmuje żadnych innych wyrobów medycznych czy innych
towarów lub usług objętych obniżoną stawką VAT. Konsorcjum składając ofertę zastosowało
wszystkie wytyczne zawarte w SIWZ co do sposobu zaprezentowania oferty.
Zamawiający zaznaczył przy tym, że wymagał podania w formularzu oferty sumarycznej
wartości netto i brutto oraz wysokości VAT bez rozbijania tych kwot na poszczególne pozycje.
Stąd wydaje się prawidłowe, że Konsorcjum wpisało te kwoty informując jedynie o wysokości
podatku i odmiennych stawkach,
bez wskazywania poszczególnych elementów wyceny.
Ponadto, zgodnie z
§ 19 ust. 1 wzoru umowy stanowiącego załącznik nr 7 do SIWZ
wynagrodzenie wykonawcy zostało określone jako kosztorysowe, a zgodnie z wymogiem
zawartym w Rozdziale 12 pkt
17 SIWZ do oferty należało załączyć w szczególności kosztorys
wykonany zgodnie z przedmiarem stanowiącym załącznik nr 11 do SIWZ. Zamawiający nie
wymagał podania w kosztorysie kwot brutto a jedynie netto, do czego Konsorcjum się
zastosowało. Zamawiający dysponował w toku badania i oceny ofert kosztorysem złożonym
przez Konsorcjum
, w szczególności dotyczącym branży instalacji gazów medycznych.
W
związku z tym, że wiadome jest powszechnie, że instalacja gazów medycznych jako wyrób
medyczny (co zostało podkreślone w STWiOR) objęta jest obniżoną stawką podatku oraz
z uwagi na fakt,
że wykonawca w formularzu oferty wskazał kwotę, od której naliczył podatek
objęty obniżoną stawką Zamawiający dokonał oceny oferty bez wątpliwości uznając,
że wskazana kwota dotyczy właśnie tego zakresu zamówienia. Żaden inny element
zamówienia nie stanowi wyrobu medycznego, czy nie jest objęty inną przesłanką
zastosowania obniżonej stawki VAT. Nie podlegało więc w toku badania i oceny ofert
wątpliwości, że to właśnie ten element zamówienia został skalkulowany z uwzględnieniem
obniżonej stawki podatku. Z kosztorysu w części instalacji gazów medycznych wynika,
że wartość objęta obniżoną stawką to większość z całej kwoty tej części kosztorysu. Wynika to
z faktu,
że przy instalacji gazów medycznych niezbędne jest wykonanie również robót
budowlanych takich jak wykucie, zamurowanie i otynkowanie bru
zd w ścianach z cegły,
przebicia w ścianach, wykonanie tynków, wykop ręczny, zasyp ręczny, nasypanie warstwy
piasku, usunięcie i ułożenie asfaltu. Roboty te wynikały z ustanowionego przez
Zamawiającego przedmiaru, a Konsorcjum wyceniło je w złożonym kosztorysie.
Roboty
budowlane towarzyszą wykonaniu instalacji gazów medycznych i są objęte stawką
podstawową, co uzasadnia różnicę pomiędzy kwotą wskazaną w formularzu oferty,
objętą stawką obniżoną, a kwotą kosztorysu w zakresie instalacji gazów medycznych.
Nas
tępnie Zamawiający kategorycznie twierdzeniu, jakoby przedmiot zamówienia miał
charakter świadczenia kompleksowego.
Osią sporu jest to czy przedmiot zamówienia rozumiany jako przebudowa oraz
instalacja gazów medycznych jest świadczeniem złożonym, tj. czy składa się on ze
świadczenia głównego i świadczeń pomocniczych, czy też wykonawca realizować będzie
w
ramach zamówienia kilka odrębnych pod względem ekonomicznym świadczeń,
a w konsekwencji czy cały przedmiot zamówienia podlega opodatkowaniu stawką właściwą
dla świadczenia głównego (23%), czy też stawkę VAT należy ustalić odrębnie dla
poszczególnych elementów tego zamówienia, w związku z czym instalacja
gazów medycznych podlega opodatkowaniu stawką 8%.
Zamawiający przyznał, że znane jest mu stanowisko doktryny i orzecznictwa, w tym
orzecznictwa
TSUE
dotyczące rozumienia pojęcia świadczenia kompleksowego.
Każdorazowo podkreśla się, że jeśli poszczególne elementy stanowią jedną czynność, to nie
powinna być ona rozdzielana w sposób sztuczny tylko dla celów podatkowych. Podkreśla się,
że zasadą jest, że każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane
jako odrębne i niezależne. W obrocie gospodarczym istnieją jednak przypadki gdy jedna
usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, które traktowane są jako
jedna całość. Przyjmuje się bowiem, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane
przez podatnika są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym
jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub
czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów Ustawy VAT
(w tym stawki VAT).
Z punktu widzenia rozważań na temat świadczenia kompleksowego pytanie brzmi,
czy przebudowa budynku ora
z instalacja gazów medycznych stanowią tak nierozerwalne
czynności, że obiektywnie nie jest możliwe ich rozdzielenie. W ocenie Zamawiającego
zarówno z punktu widzenia gospodarczego jak i funkcjonalno-technologicznego wykonanie
instalacji gazów medycznych jest w tym konkretnym przypadku odrębnym świadczeniem od
przebudowy pomieszczeń.
Jednym z podstawowych elementów, kluczowych dla analizy charakteru świadczenia
złożonego, jak podkreślają organy administracji skarbowej, jest kryterium ekonomiczne.
Wynika to
z faktu, że przedmiotem VAT są określone stany i zdarzenia, które należy
postrzegać raczej jako zjawiska o charakterze ekonomicznym, a nie czynności
konwencjonalne. Podkreśla się, że VAT nie jest podatkiem od umów, tylko podatkiem od
zdarzeń ekonomicznych. Przy kwalifikacji danego zdarzenia gospodarczego należy więc
przeanalizować przede wszystkim ekonomiczną istotę transakcji, a nie wyłącznie jej ramy
i charakter prawny.
Zamawiający stwierdził, że mógłby zdecydować się na wykonanie oddzielnie robót
budowlanych związanych z przebudową pomieszczeń oraz oddzielnie podłączenia instalacji
gazów medycznych, co z całą pewnością nie zmieniłoby charakteru tych czynności i nie
miałoby znaczącego wpływu na wycenę poszczególnych elementów. Gdyby więc
(co hipotet
ycznie jest możliwe, choć niezasadne z punktu widzenia organizacyjnego)
Zamawiający wyodrębnił części zamówienia, z których jedna obejmowałaby zasadnicze roboty
budowlane a druga jedynie instalacje gazów medycznych wówczas wykonawca
składający ofertę w części gazów medycznych miałby obowiązek zaoferowania ceny ze
stawką 8%.
Możliwość wyodrębnienia ekonomicznego gazów medycznych wynika ponadto w tym
konkretnym przypadku z zastosowanej konstrukcji rozliczenia. Jak wynika z
§ 19 ust. 4 wzoru
umowy stanowiącego załącznik nr 7 do SIWZ rozliczenie będzie odbywało się fakturami
częściowymi wedle harmonogramu rzeczowo-finansowego, o którym mowa w § 1 ust. 1 pkt 4
wzoru umowy. Nie jest więc tak, że wykonawca wystawi jedną fakturę za całe przedsięwzięcie
budowlane, le
cz będzie rozliczał się za poszczególne elementy, a więc rozdzielenie
świadczeń, którego niemożność zarzucał Odwołujący jest oczywiste i pożądane przez przyjętą
w P
ostępowaniu konstrukcję rozliczenia. Jeśli więc jedna z czynności składających się na całe
z
amówienie, możliwa do odrębnego wykonania jest objęta obniżoną stawką to nie ma mowy
o sztucznym jej wydzielaniu.
Ponadto, o kompleksowości zamówienia nie można mówić również z uwagi na
uwarunkowania technologiczne i funkcjonalne. Instalacja gazów medycznych może być
przeprowadzona w ramach zupełnie odrębnego zamówienia lub jako jego część i nie jest
wykonywana jedynie jako czynność poprawiająca świadczenie zasadnicze. Instalacja gazów
medycznych z uwagi na swą specyfikę nie ma charakteru niezbędnego dla wykonania
zasadniczego celu zamówienia jakim jest przebudowa pomieszczeń. Świadczenie w postaci
instalacji gazów medycznych jest więc z punktu widzenia funkcjonalnego świadczeniem obok
świadczenia głównego, nie ma natomiast charakteru pomocniczego.
Instalacj
a gazów medycznych została zaprojektowana jako odrębna instalacja, na którą
został wykonany odrębny projekt budowlano-wykonawczy, STWiOR oraz kosztorys
przedmiarowy. Instalacja taka
może być dopuszczona do użytkowania wyłącznie po
przeprowadzeniu certyfikacji i uzyskania statusu wyrobu medycznego zgodnie z pkt. 2.1 i 2.8
STWiOR
, dopiero po przeprowadzeniu certyfikacji instalacja może zostać dopuszczona do
leczenia pacjentów. Proces certyfikacji, kluczowy z punktu widzenia bezpieczeństwa pacjenta
wskazuje na
funkcjonalną odrębność tego elementu zamówienia.
Podsumowując należy wskazać, że Zamawiający kierował się w toku badania i oceny
ofert zasadą wynikającą z przepisów unijnych i orzecznictwa TSUE, że każde świadczenie
powi
nno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Konstrukcja tzw. „świadczeń
kom
pleksowych” traktowana jest jako wyjątek od tej zasady. Wyjątek ten zaś znajduje
zastosowanie w razie wykazania, że istnieje ścisły nierozerwalny związek świadczeń
pomocniczych z dominującym świadczeniem głównym. Okoliczności, od których zależy
zakwalifikowanie świadczeń jako odrębnych lub jako pomocniczych wobec świadczenia
głównego, są okolicznościami faktycznymi, które podlegają dowodzeniu, a których wykazanie,
zgodnie z rozkładem ciężaru dowodu, obciąża Odwołującego.
Odwołujący w odwołaniu nie wykazał na czym miałaby polegać nierozerwalność
świadczeń stanowiących przedmiot zamówienia, dywagując jedynie, że wykonanie instalacji
gazów medycznych nie jest celem samym w sobie, ale służy wykonaniu przedmiotu
zamówienia jako całości. Nietrafnie podnosił Odwołujący, jakoby całościowy odbiór
zamówienia, czy uzyskanie stosownych zezwoleń świadczyć maiłoby o tym, że jest to jednolite
gospodarczo i kompleksowe świadczenie. Jak wskazano wyżej byłoby możliwe wyodrębnienie
o
kreślonych świadczeń jako dwa zamówienia lub poszczególne części, co przeczy tezie
o
kompleksowości.
Chybiony
jest,
zdaniem
Zamawiającego,
argument
jakoby
o
kompleksowości świadczył fakt, że Zamawiający nie dokonał podziału zamówienia na
części. Przyjęcie określonej konwencji procedowania nie przesądza bowiem o charakterze
gospodarczym świadczenia dla oceny konsekwencji podatkowych. Nie sposób również przyjąć
argumentu,
zgodnie z którym instalacja gazów medycznych jest jedynie świadczeniem
pobocznym, stanow
iącym środek do zrealizowania całości zamówienia. Można bowiem
przeprowadzić przebudowę pomieszczeń bez instalacji gazów medycznych. Co więcej,
instalacji gazów medycznych musi być zakończona procesem certyfikacji i uzyskać stosowne
potwierdzenia jako wyrób medyczny co podkreśla odrębność tych czynności.
W ocenie Zamawiającego Odwołujący nietrafnie opiera się na założeniu, iż zasadą jest
stosowanie stawki podstawowej VAT 23%
, czemu przeczy orzecznictwo, z którego wynika,
że zasadą jest opodatkowanie stawką właściwą dla danego towaru czy usługi a wyjątkiem jest
stosowanie stawki jednolitej dla świadczenia kompleksowego. Przede wszystkim orzecznictwo
Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde
świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą
2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 f. w sprawie harmonizacji
przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system
podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L 145
z
późn. zm.).
Odnosząc się do zarzutu jakoby oferta Konsorcjum stanowiła czyn nieuczciwej
konkurencji należy wskazać, że wobec zaprezentowanych interpretacji podatkowych
pozwalających na zastosowanie wykonawcy stawki obniżonej w zakresie instalacji gazów
medycznych trudno uznać, iż Przystępujący działał w celu utrudnienia pozyskania zamówienia
innym wy
konawcom. Twierdzenia Odwołującego są w tym zakresie gołosłowne
i nieudowodnione.
Z kolei z
arzut, zgodnie z którym Zamawiający zaniechał rzekomo wezwania
wykonawcy do wy
jaśnienia treści oferty należy uznać również za nieuzasadniony.
Jak wskazano
powyżej Zamawiający nie miał podstaw aby wątpić, że zastosowanie stawki 8%
odnosi się do instalacji gazów medycznych. Wynika to po pierwsze z faktu, że jedynie ten
zakres zamówienia stanowią wyroby medyczne opodatkowane stawką obniżoną, a ponadto,
złożony kosztorys ofertowy dla gazów medycznych opiewa na kwotę podobną do tej
wskazanej w formularzu oferty jako objętej obniżoną stawką VAT.
Zamawiający wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z treści załączonych
do odpowiedzi
na odwołanie dokumentów w postaci:
1.
notatki służbowej z 7 listopada 2019 r. - dowód Z1;
2.
wyjaśnień Konsorcjum z 6 listopada 2019 r. – dowód Z2.
Do postępowania odwoławczego, po stronie Zamawiającego, przystąpienie zgłosiło
Konsorcjum, wnosząc o oddalenie odwołania. Izba, wobec spełniania przez zgłoszone
przystąpienie wymogów z art. 185 ust. 2 Pzp, postanowiła o dopuszczeniu Konsorcjum
(dalej
również „Przystępujący”) do postępowania odwoławczego po stronie Zamawiającego.
W piśmie procesowym z 3 stycznia br. Przystępujący przedstawił następującą
argumentację uzasadniająca powyższy wniosek.
Na wstępie Konsorcjum podkreśliło posiadanie dużego doświadczenia w realizacji
podobnych zamówień w sektorze medycznym. Dodało, że po dokonaniu szczegółowej analizy
dokumentacji P
ostępowania, w szczególności STWiOR oraz sposobu rozliczania
przedmiotowego zamówienia z pełną świadomością konieczności prawidłowego rozliczenia
tego zamówienia pod względem podatkowym postanowiło, w zakresie usługi instalacji gazów
medycznych, zasto
sować stawkę 8%. Co istotne, decyzja ta była związana z koniecznością
prawidłowego rozliczenia przedmiotowej usługi wraz z pozostałym robotami, natomiast nie
była ona planowana w związku z ewentualną możliwością uzyskania przewagi na innymi
wykonawcami.
Pr
zystępujący zaznaczył, że występując w innych postępowaniach o udzielenie
zamówienia publicznego również składał oferty w analogiczny sposób (wyodrębniając 8% VAT
w zakresi
e instalacji gazów medycznych). Wszystkie te realizacje były wykonane prawidłowo,
rozliczone oraz skontrolowane.
Konsorcjum dodało, że w sytuacji gdy kryterium oceny ofert była cena całkowita za
wykonanie zamówienia, kwota 52.434,95 zł, stanowiąca różnicę pomiędzy zastosowaniem
stawki 8% a stawki 23%, w trakcie rywalizacji o kontrakt
wysokości ofert od 22.312.408,87 zł
do 24.511.661,07 zł co do zasady nie powinna była stanowić kwoty której różnica będzie
decydować o wyniku Postępowania. To, że akurat w przedmiotowej sprawie oferta
Odwołującego była tak zbliżona cenowo do oferty Przystępującego, że różnica ta była
mniejsza niż 52.434,95 zł było niespodziewane, natomiast nie jest to dowód na okoliczność,
że racjonalnie działający wykonawca zamierzałby uzyskać w ten sposób zamówienie.
Konsorcjum zaprzeczyło następnie, jakoby jego oferta zawierała błąd w obliczeniu
ceny, a zastosowanie preferencyjnej stawki VAT wynoszącej 8% dla jednego z kosztorysów
szczególnych, tj. dla jednej z branż występujących w zamówieniu, było prawidłowe
i
uzasadnione okolicznościami. Świadczeniem tym była usługa instalacji gazów medycznych,
która objęta jest stawką 8% VAT. Tym samym wniosek o odrzucenie oferty Przystępującego
z tego powodu jest niezasadny.
Przystępujący zaznaczył, że Zamawiający nie wskazał w żadnym z dokumentów
P
ostępowania odpowiednich stawek podatku od towarów i usług dla żadnej z części
przedmiotu zamówienia ani dla całości zamówienia. W związku z tym wykonawcy
samodzielnie musieli zakwalifikować stawkę VAT, biorąc pod uwagę przedmiot zamówienia,
a
także poszczególne jego elementy, sposób rozliczenia i systematykę dokumentacji.
Zawarta w postanowieniach SIWZ i formularzu ofertowym instrukcja wyliczenia ceny
całościowej, wbrew twierdzeniom Odwołującego, nie określa, że jedynym prawidłowym
sposobem obliczenia ceny było przyjęcie jednej stawki podatkowej VAT dla wszystkich
elementów składających się na cenę całkowitą. Przy tak sformułowanych postanowieniach
SIWZ i
formularza ofertowego, Przystępujący miał możliwość zakwalifikowania odpowiednich
stawek VAT do każdego ze świadczeń składających się na zamówienie.
Konsorcjum wyjaśniło, że na przedmiot zamówienia składało się kilka elementów, jak
określił to Zamawiający w SIWZ, „branże występujące w zamówieniu”. Dla każdej z branż
został określony oddzielny kosztorys – załącznik nr 11 do SIWZ oraz specyfikacja techniczna
– załącznik nr 10 do SIWZ. Wykonawcy w każdym z kosztorysów mieli obowiązek wskazać
cenę za jaką zrealizują zadania określone w treści kosztorysu. Dla każdej z branż wykonawcy
wyliczali cenę, którą następnie wskazywali w kosztorysach. Przy wyliczeniu ceny konieczne
jest zakwalifikowanie odpowiedniej stawki VAT do konkretnego świadczenia. Przystępujący
zastosował się do tej zasady i dokonał kwalifikacji stawki podatkowej dla każdej z „branż”
zamówienia.
Instalacja gazów medycznych w przedmiotowej sprawie nie jest remontowana ani
modernizowana. Jest to wyodrębnione i w całości wykonane nowe urządzenie medyczne
podlegające złożonym próbom jakościowym, odbiorowi oraz certyfikacji medycznej
dopuszczającej instalację gazów medycznych do użytkowania w całości, w warunkach
szpitalnych.
Wymagania dla instalacji gazów medycznych zostały jasno określone w punkcie
2 ppkt 2.1 STWiOR
. Stwierdzono, że projektowana instalacja gazów medycznych jest
urządzeniem medycznym oznaczonym znakiem CE z numerem jednostki notyfikowanej oraz
musi zostać zgłoszona w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych , Wyrobów Medycznych
i Produktów Biobójczych. Okoliczności powyższe sprawiają, że podatek dla tego wyrobu jest
określony w ustawie o podatku od towarów i usług wynosi 8%, zgodnie poz. 105 Załącznika.
Wyliczenie wartości instalacji gazów medycznych wyodrębniono w prosty sposób z kosztorysu
ofertowego na wykonanie całości robót, odejmując od wartości roboty budowlane zawarte
w
działach 4 i 7 oraz w pozycjach 10.15 do 10.18 działu 10, objęte 23% stawką VAT.
W ocenie Przystępującego wyliczenie w kosztorysie edytowalnym było jednoznaczne
dla Zamawiającego. Wartość oferowanego certyfikowanego urządzenia medycznego została
określona w dziale 1, 2, 3, 5, 6, 8, 9, 10 poz. 10.1 do 10.14 i wynosi 349.566,40 zł. Od tej
wartości oferent naliczył podatek VAT w wysokości 8% zgodnie z przepisami zawartymi
w Ustawie VAT.
Odnosząc się do twierdzenia Odwołującego o kompleksowym charakterze
świadczenia stanowiącego przedmiot zamówienia Konsorcjum wskazało, że TSUE
wielokrotnie podkreślał konieczność uznawania każdego świadczenia za co do zasady
odrębne i niezależne. Podkreślał również, że niewystarczający dla uznania danego
świadczenia za kompleksowe jest jedynie związek poszczególnych usług wchodzących w jego
skład ze sobą. Zgodnie z orzecznictwem TSUE, z odrębnymi usługami mamy do czynienia
wtedy, gdy różne elementy danej usługi jedynie przyczyniają się do lepszego skorzystania ze
świadczenia głównego, ale nie są warunkiem koniecznym do wykonania usługi wiodącej.
W
świetle orzecznictwa Trybunału pojedyncza usługa traktowana jest jak element
usługi kompleksowej wówczas, gdy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany
przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez
usługi pomocniczej.
W przedmiotowej sprawie, żadna z przesłanek zakwalifikowania całości zamówienia
jako usługi kompleksowej nie zaistniała. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że prace
związane z instalacją gazów medycznych mogą być przedmiotem odrębnego zamówienia.
Prace te nie są nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym. Świadczenia te można
rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru. Dodatkowo wykonanie świadczenia głównego
nie jest uwarunkowane wykonaniem instalacji gazów medycznych przebudowa mogłaby się
odbyć bez wykonania tych prac, a Zamawiający mógłby w tym zakresie przeprowadzić
oddzielne postępowanie o udzielenie zamówienia, którego przedmiotem byłaby instalacja
gazów medycznych.
Zdaniem Przystępującego świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas,
gdy
relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy
dzieli je na świadczenia podstawowe i świadczenia pomocnicze, tzn. takie które umożliwiają
skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze
świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni
to ich charakteru ani wart
ości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny
być traktowane jako dwa lub więcej niezależnie opodatkowanych świadczeń.
W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z różnymi świadczeniami, przy czym
usługa instalacji gazów medycznych, która jest certyfikowanym wyrobem medycznym, mogła
i powinna być traktowana jako świadczenie niezależne, które można oddzielić od innych
świadczeń składających się na przedmiot zamówienia w tym konkretnym postępowaniu, co nie
zmienia charakteru tego świadczenia ani jego wartości.
Na odrębność świadczeń składających się na zamówienie wskazuje również przyjęty
przez Zamawiającego sposób rozliczania płatności za realizację zamówienia. Podkreślają to
postanowienia
§ 19 wzoru umowy, które dopuszczają fakturowanie wykonanie robót
związanych z każdą z branż zamówienia oddzielnie. Taki sposób fakturowania może
ws
kazywać na odrębny charakter świadczeń zamówienia.
Działanie Przystępującego w tym zakresie było również uzasadnione wieloletnią
praktyką realizowania podobnych robót, w tym robót, których częścią była instalacja gazów
medycznych. Kwalifikacja preferencyj
nej stawki VAT dla instalacji gazów medycznych jest
częstą praktyką, zgodną z przepisami Ustawy VAT. Przystępujący skorzystał z uprawnienia
zastosowania stawki preferencyjnej, ponieważ robił to również w innych postępowaniach
o podobnym zakresie prac i prz
edmiocie zamówienia. Dotyczy to również zamówień
udzielanych przez Zamawiającego we wcześniejszych latach.
Zamawiający w 2014 r. prowadził postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego
pn. „Przebudowa pomieszczeń dla potrzeb Kliniki Chorób Wewnętrznych i Reumatologii WIM,
budynek nr 31, IV piętro.” W postępowaniu ofertę złożył jeden z członków Konsorcjum.
Przedmiot zamówienia obejmował przebudowę pomieszczeń kliniki w tym instalacje gazów
medycznych. W ofercie tego wykonawcy, cena została wyliczona w taki sam sposób jak
w
ofercie złożonej w Postępowaniu, tj. dla robót związanych z instalacją gazów medycznych
zastosowano stawkę preferencyjną VAT wynoszącą 8%, a dla pozostałych prac stawkę
podstawową 23%. Odwołanie złożone w tym postępowaniu dotyczyło dokładnie tej samej
kwestii, odwołujący wnosił o odrzucenie oferty wykonawcy z powodu błędu w obliczeniu ceny.
Odwołanie zostało w tej sprawie oddalone.
Odnosząc się do zarzutu, że oferta Przystępującego stanowi czyn nieuczciwej
konkurencji, należy wskazać, że działania Konsorcjum nie sposób zakwalifikować jako
naruszającego konkurencję. Jednocześnie, działaniem Przystępującego (które było
uprawnione) nie został naruszony interes pozostałych wykonawców biorących udział
w
postępowaniu. Postępowanie zostało rozstrzygnięte z poszanowaniem zasady
konkurencyjności i równego traktowania wykonawców.
Czynem nieuczciwej konkurencji, zgodnie z art. 3 ust. 1 Znk
, jest działanie sprzeczne
z prawem lub dobrymi obyczajami, jeżeli zagraża lub narusza interes innego przedsiębiorcy
lub klienta. Zatem n
ie każde zatem zagrożenie lub naruszenie interesu innego przedsiębiorcy
uzasadnia potraktowanie danego zachowania za czyn nieuczciwej konkurencji. Musi ono być
sprzeczne z prawem lub dobrymi obyczajami.
Przede wszystkim należy wskazać, że Przystępujący przy wyliczaniu ceny skorzystał
z
uprawnienia zastosowania stawki preferencyjnej względem jednego ze świadczeń
zamówienia, jakie przewidziane jest w ustawie o podatku od towarów i usług, co było również
związane (jak już wcześniej wskazano) z dotychczasową praktyką przystępującego i wiedzą
jaką dysponował w związku z innymi postępowaniami. Pozostali wykonawcy również mogli
wyliczyć cenę oferty w sposób jaki uczynił to Przystępujący. Tym samym nie można
kwalifikować działania Przystępującego jako niezgodnego z prawem, co więcej działanie to
było zgodne zarówno z przepisami prawa podatkowego jak i prawa zamówień publicznych.
Działanie Przystępującego nie może być również kwalifikowane jako sprzeczne
z
dobrymi obyczajami, gdyż korzystał on jedynie ze swoich uprawnień, przewidzianych
w przepisach Ustawy VAT
, na które wskazuje również orzecznictwo i interpretacje podatkowe
wydane w analogicznych sprawach. Przystępujący składając ofertę nie miał wiedzy jakie
stawki VAT zastosowali inni wykonawcy
, nie znał również zaoferowanych cen. Tym samym
powoływanie się na okoliczność niewielkiej różnicy między cenami Odwołującego
i
Przystępującego, jako wskazującej na niezgodne z obyczajami działanie Przystępującego
jest nadużyciem ze strony Odwołującego i nie znajduje żadnego uzasadnienia.
Należy również wskazać, że ewentualna różnica, która występowałaby dzięki
zastosowaniu stawki 8% a nie 23%,
byłaby zbyt niska, aby spodziewać się uzyskania różnicy
pozwalającej na uzyskanie zamówienia. Cena zaoferowana przez Przystępującego jest ceną
rynkową, a zastosowanie stawki preferencyjnej VAT dla jednego ze świadczeń zamówienia
obniżyło cenę w bardzo niewielkim zakresie przy znacznej wartości całego zamówienia.
W
żadnym stopniu działanie to nie wpłynęło na możliwość uzyskania zamówienia przez
pozostałych wykonawców (poza Odwołującym). Odwołujący składając przedmiotowe
odwołanie niejako chce naprawić swój błąd czy też niedopatrzenie związane
z
zakwalifikowaniem usługi instalacji gazów medycznych jako świadczenia objętego stawką
VAT 23%, mimo, że możliwe było zakwalifikowanie tej usługi stawką preferencyjną
w
wysokości 8%.
Przystępujący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z treści załączonych
do pisma procesowego dokumentów, tj.:
1. faktur
VAT 8% dot. zamówień na: wykonanie instalacji gazów medycznych pn.
„Przebudowa i modernizacja budynku A Warszawskiego Szpitala dla Dzieci SPZOZ
ul. Kopernika 43”, dostawę i montaż wyrobu medycznego – instalacji gazów
medycznych
z
sygnalizacją
alarmową
w
ramach
zadania
„Przebudowa pomieszczeń Kliniki Chorób Wewnętrznych, Nefrologii i Dializoterapii
– WIM Warszawa”, instalację gazów medycznych pn. „Przebudowa i modernizacja
budynku A Warszawskiego Szpitala Dla Dzieci SPZOZ ul. Kopernika 43
– II Etap”,
dostawę i montaż wyrobu medycznego – instalacji sprężonych gazów medycznych
z sygnalizacją alarmową w Klinice Otolaryngologii z Blokiem Operacyjnym w WIM
– dowody P1;
2. referencji
potwierdzających
należyte
wykonanie
zamówień
z Warszawskiego Szpitala dla Dzieci (Kopernika 43)
– dot. również gazów
medycznych z faktur powyżej), WIM i Szpitala Specjalistycznego św. Zofii
w Warszawie
– dowody P2.
Na rozprawie Strony postępowania odwoławczego i jego uczestnik podtrzymali
przedstawione powyżej stanowiska w sprawie.
Odwołujący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z treści opinii
prawno-podatkowej
z 13 grudnia 2019 r. w sprawie prawidłowości zastosowania stawek
podatku od towarów i usług w ofertach składanych w Postępowaniu.
Zamawiający wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z treści interpretacji
indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej i Dyrektora Izby
Skarbowej w Katowicach.
Po
przeprowadzeniu
rozprawy
Izba
,
uwzględniając
zgromadzony
materiał dowodowy omówiony w dalszej części uzasadnienia, jak również biorąc pod uwagę
oświadczenia i stanowiska Stron postępowania odwoławczego i Przystępującego zawarte
w
odwołaniu, odpowiedzi na odwołanie, piśmie procesowym, a także wyrażone ustnie na
rozprawie i odnotowane w protokole,
ustaliła i zważyła, co następuje.
Skład
orzekający
stwierdził,
że
Odwołujący
jest
legitymowany,
zgodnie z przepisem art.
179 ust. 1 Pzp, do wniesienia odwołania.
Izba dopuściła i przeprowadziła dowody z treści SIWZ, oferty Konsorcjum,
zawiadomienia o wyborze oferty najkorzystniejszej, załączników do odpowiedzi na odwołanie
i pisma procesowego Przystępującego. Z kolei przedstawione przez Strony postępowania
odwoławczego na rozprawie dokumenty w postaci opinii prawnopodatkowej i interpretacji
indywidualnych skład orzekający potraktował jako element stanowisk stron, jako że w tej
sprawie nie przeprowadzono dowodu z opinii biegłego, podobnie jak i Zamawiający nie
występował o interpretację indywidualną dotyczącą właściwej stawki VAT w Postępowaniu.
Ergo w pierwszym przypadku nie mamy do czynienia z dowodem dopuszczonym
i
przeprowadzonym w ramach postępowania odwoławczego, bowiem wniosek taki nie został
złożony przez żadnego z jego uczestników, w drugim – żadna z interpretacji nie dotyczy stanu
faktycznego w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji, wnioski płynące z tych dokumentów
podlegały rozważeniu w ramach przedstawionych w pismach i na rozprawie stanowisk stron.
Przechodząc do meritum Izba uznała, że zarzuty odwołania nie potwierdziły się.
Rozpocząć należy od stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziły
podstawy do nakazywania Zamawiającemu wezwania Konsorcjum do wyjaśnienia zakresu
świadczenia objętego 8-procentową stawką VAT. Uszło bowiem uwadze Odwołującego,
że przedmiot zamówienia obejmował jeden tylko element, do którego stawka taka mogła mieć
zastosowanie, a to instalację gazów medycznych będącą wyrobem medycznym, która to
okoliczność nie była w tej sprawie sporna. Dodatkowo zauważyć należy, że kwestia ta była
przedmiotem analizy Zamawiającego i wyjaśnień Konsorcjum, co znajduje potwierdzenie
w
treści dowodów Z1 i Z2. Zatem niezależnie od przyjętej ad casum konstrukcji formularza
ofertowego, w przekonaniu Izby, możliwe było ustalenie do czego należało odnieść
wspomnianą powyżej stawkę podatku. Tym samym zarzut naruszenia przez Zamawiającego
art. 87 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 Pzp okazał się chybiony.
Kolejno, odnosząc się do zasadniczego zagadnienia, jakim był zarzucany ofercie
Konsorcjum błąd w obliczeniu ceny wynikający z nieuprawnionego, zdaniem Odwołującego,
zastosowania 8-
procentowej stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do wchodzącej
w zakres przedmiotu zamówienia instalacji gazów medycznych, punktem wyjścia do
przesądzenia tej kwestii Izba uczyniła zgodne twierdzenie Stron, zgodnie z którym co do
zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako
odrębne i niezależne. Pozwala to na postrzeganie wypracowanej w licznie przywoływanym
w tej sprawie orzecznictwie TSUE
i krajowym koncepcji świadczenia kompleksowego jako
wyjątku od wspomnianej zasady, który to – jak każdy wyjątek od reguły – winien być
interpretowany ściśle. Oznacza to, że ze świadczeniem kompleksowym będziemy mieli do
czynienia li tylko w przypadku łącznego spełnienia przesłanek uznania kilku świadczeń za
związane ze sobą tak ściśle, że ich rozdzielenie dla celów podatkowych byłoby sztuczne i nie
znajdowało racjonalnego uzasadnienia. Sytuacja taka w rozpatrywanej sprawie, w ocenie Izby,
nie zachodzi z prz
yczyn następujących.
Po pierwsze
– w nawiązaniu do wspomnianej powyżej reguły odrębności świadczeń
zauważenia wymagało, że przedmiot zamówienia obejmował zarówno wykonanie określonych
robót budowlanych, jak i instalacji gazów medycznych, która bezspornie (okoliczności tej
Odwołujący nie kwestionował, a jedynie konsekwentnie pomijał w prezentowanym stanowisku)
stanowi wyrób medyczny korzystający z 8-procentowej stawki VAT (zob. poz. 13 Załącznika
do Ustawy VAT).
Co więcej, ten element świadczenia został na gruncie Postępowania
wyraźnie wyodrębniony, o czym świadczą zarówno projekt budowlano-wykonawczy
(załącznik nr 9 do SIWZ), jak i STWiOR (załącznik nr 10 do SIWZ), dedykowane instalacji
gazów medycznych. Wobec tego uprawniony jest wniosek, że wykonanie instalacji gazów
medycznych mogło być również zlecone w następstwie przeprowadzenia odrębnego
postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. Dodatkowo, kwalifikacja instalacji gazów
medycznych jako wyrobu medycznego podkreślona została przez Zamawiającego we
wspomnianej STWiOR, w pkt 2.8
, zgodnie z którym „Ze względu na fakt, że instalacje
zasilające w gazy medyczne oraz instalacje sygnalizacji gazów medycznych są
zakwalifikowane do klasy II b wyrobów medycznych, montowana armatura i wyposażenie
powinny być zarejestrowane jako wyroby medyczne”. W konsekwencji, w opinii
składu orzekającego, sam fakt zagregowania w ramach przedmiotu zamówienia kilku różnych
rodzajowo świadczeń nie przemawia per se za kompleksowością świadczenia.
Po drugie
– nietrafne było wnioskowanie Odwołującego o kompleksowym charakterze
świadczenia oparte na stwierdzeniu, że usługi głównej (określanej przez Odwołującego jako
wykonanie robót budowlanych) nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej,
tj. wykonania instalacji gazów medycznych. Zdaniem Izby Zamawiający trafnie argumentował,
że z uwagi na opisaną powyżej odrębność wyrobu medycznego wykonanie instalacji gazów
medycznych nie jest niezbędne do realizacji robót budowlanych polegających na przebudowie
pomieszczeń, ani też nie wpływa na możliwość korzystania z przebudowywanych
pomieszczeń. Nie jest zatem tak, że instalacja gazów medycznych służy w tej sprawie
wyłącznie wykonaniu towarzyszących jej robót budowlanych i samodzielnie nie przedstawia
żadnej wartości.
Nie mógł odnieść również skutku argument dotyczący przewidzenia przez
Zamawiającego jednego odbioru wszystkich świadczeń stanowiących przedmiot zamówienia.
Wyroby medyczne nie podlegają bowiem procedurom odbiorowym właściwym
robotom
budowlanym. Korzystanie z nich możliwe jest bowiem, co do zasady,
po wprowadzeniu do obrotu w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 1 pkt 31 ustawy z 20 maja 2010
r.
o wyrobach medycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 175 j.t. ze zm.), zwanej dalej „Ustawą”, co jest
warunkiem sine qua non zastosowania 8-
procentowej stawki podatku od towarów i usług
(argument z poz. 13 załącznika nr 3 do Ustawy VAT). Procedurę tę opisują przepisy Rozdziału
2 Ustawy
– art. 6 i nast. (zob. w szczególności art. 11 Ustawy i wynikająca z niego procedurę
certyfikacji wyrobu medycznego).
Reasumując, zarzut naruszenia przez Zamawiającego przepisów art. 89 ust. 1 pkt 6
Pzp w zw. z art. 41 ust. 1 i 2 w zw. z art. 146a pkt 1 Ustawy VAT i w zw. z art. 7 ust. 1 Pzp nie
potwierdził się, ponieważ oferta Konsorcjum nie zawiera błędu w obliczeniu ceny,
polegającego na zastosowaniu w okolicznościach przedmiotowej sprawy obniżonej stawki
podatku w odniesieniu do części świadczenia stanowiącego przedmiot zamówienia.
Przesądzenie wspomnianej kwestii zdeterminowało rozstrzygnięcie o zarzucie
naruszenia przez Zamawiającego art. 89 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 7 ust. 1 Pzp, który również
podl
egał oddaleniu. Skoro bowiem skład orzekający potwierdził prawidłowość zastosowania
przez Przystępującego 8-procentowego VAT do instalacji gazów medycznych, to takie jego
działanie nie mogło stanowić naruszenia art. 3 ust. 1 Znk. Sposobu postępowania Konsorcjum
nie znamionuje sprzeczność z prawem lub dobrymi obyczajami, o których mowa
w
przywołanym przepisie Znk. Co więcej, przedstawione przez Przystępującego dowody P1
i
P2 potwierdzają, że stosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług dla instalacji
gazów medycznych jest jego stałą praktyką w ubieganiu się o zamówienia publiczne, która nie
jest na rynku odosobniona, co potwierdzają chociażby przedstawione przez Zamawiającego
interpretacje przepisów podatkowych.
Mając na uwadze powyższe orzeczono, jak w pkt 1 sentencji wyroku.
O kosztach postępowania (pkt 2 sentencji wyroku) rozstrzygnięto stosownie do jego
wyniku, na
podstawie art. 192 ust. 9 i 10 Pzp, oraz w oparciu o przepisy § 5 ust. 3 pkt 1 w zw.
z § 3 pkt 1 i pkt 2 lit. b rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 15 marca 2010 r.
w
sprawie wysokości i sposobu pobierania wpisu od odwołania oraz rodzajów kosztów
w
postępowaniu odwoławczym i sposobu ich rozliczania (Dz.U. z 2018 r., poz. 972 j.t.).
Przewodni
czący: ……………………………………….
1.
Oddala odwołanie.
2.
Kosztami postępowania obciąża Odwołującego i:
2.1.
zalicza w poczet kosztów postępowania odwoławczego kwotę 20.000,00 zł
(słownie: dwudziestu tysięcy złotych 00/100) uiszczoną przez Odwołującego tytułem
wpisu od odwołania;
2.2.
zasądza od Odwołującego na rzecz Zamawiającego kwotę 3.600,00 zł
(słownie: trzy tysiące sześćset złotych 00/100) tytułem wynagrodzenia pełnomocnika.
Stosownie do art. 198a i 198b ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych
(Dz.U. z 2019 r., poz. 1843 j.t.) na niniejszy wyrok
– w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia
– przysługuje skarga za pośrednictwem Prezesa Krajowej Izby Odwoławczej do
Sądu Okręgowego w Warszawie.
Przewodniczący: ……………………………………….
Sygn. akt KIO 2564/19
Uzasadnienie
Wojskowy Instytut Medyczny w Warszawie (dalej:
„Zamawiający”) prowadzi,
na
podstawie przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych
(Dz.U. z 2018 r., poz. 1986 j.t. ze zm.), zwanej dalej „Pzp”, postępowanie o udzielenie
zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego pn.: „Przebudowa pomieszczeń
dla potrzeb Kliniki Endokrynologii i Terapii
Izotopowej w budynku nr 18”, zwane dalej
„Postępowaniem”.
Wartość zamówienia przekracza kwoty określone w przepisach wykonawczych
wydanych na podstawie art. 11 ust. 8 Pzp.
Ogłoszenie o zamówieniu zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym
Unii Europejskiej 30
września 2019 r. pod nr 2019/S188-456438.
5 grudnia
2019 r. Zamawiający poinformował wykonawców ubiegających się
o
udzielenie zamówienia o wyborze, jako najkorzystniejszej, oferty wykonawców wspólnie
ubiegających się o udzielenie zamówienia – M. C. prowadzącego działalność gospodarczą
pod firmą Zakład Remontowo-Budowlany Expobud M. C. w Wołominie, M. S. prowadzącej
dzi
ałalność gospodarczą pod firmą M. S. Maro w Majdanie, R. S. prowadzącego działalność
gospodarczą pod nazwą Firma Energetyczno-Budowlana „Elmor” R. A. S. w Warszawie (dalej
„Konsorcjum”), co zostało zaskarżone odwołaniem wniesionym do Prezesa Krajowej Izby
Odwoławczej (dalej „Izba” lub „KIO”) 16 grudnia 2019 r. przez wykonawcę PBO Śląsk sp. z
o.o. z siedzibą w Sosnowcu
Odwołujący zarzucił Zamawiającemu, że:
1.
zaniechał odrzucenia oferty Konsorcjum, pomimo że jego oferta zawiera błąd
w obliczeniu ceny w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp;
2. zaniecha
ł odrzucenia oferty Konsorcjum, pomimo że jej złożenie stanowi czyn
nieuczciwej konkurencji w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 3 Pzp;
3. ewentualnie, zaniecha
ł wezwania Konsorcjum do złożenia wyjaśnień treści oferty
w zakresie sposobu obliczenia ceny oferty i zastosowanych stawek VAT 23% i 8%;
wskazując na naruszenie:
1. art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp w zw. z art. 41 ust. 1 i 2 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia
11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 j.t. ze
zm.
(dalej „Ustawa VAT”), oraz w zw. z art. 7 ust. 1 Pzp przez zaniechanie
odrzucenia oferty Konsorcjum pomimo zastosowania zarówno podstawowej stawki
VAT, jak i stawki obniżonej VAT 8%, podczas gdy przedmiotem zamówienia jest
świadczenie kompleksowe, które powinno zostać objęte jednolitą stawką VAT 23%,
co świadczy o tym, że oferta Konsorcjum zawiera błąd w obliczeniu ceny,
a
Zamawiający akceptując ją naruszył zasady uczciwej konkurencji i równego
traktowania wykonawców;
2. art. 89 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 7 ust. 1 przez zaniechanie odrzucenia oferty
Konsorcjum pomimo zastosowania zarówno podstawowej jak i obniżonej stawki
VAT, podczas gdy wszyscy pozostali wyk
onawcy, którzy złożyli oferty
w
Postępowaniu przyjęli jednolitą stawkę VAT 23%, co świadczy o tym, że złożenie
oferty Konsorcjum EXPOBUD stanowi czyn nieuczciwej konkurencji, a Zamawiający
akceptując ją naruszył zasady uczciwej konkurencji i równego traktowania
wykonawców;
ewentualnie:
3. art. 87 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 Pzp przez zaniechanie wezwania Konsorcjum do
złożenia wyjaśnień w zakresie sposobu ustalenia ostatecznej ceny oferty oraz
zastosowania zarówno podstawowej stawki VAT jak i stawki obniżonej, podczas gdy
z oferty Konsorcjum nie wynika w odniesieniu do jakiego elementu przedmiotu
zamówienia wykonawca przyjął stawkę obniżoną VAT 8%, zaś Zamawiający jest
zobowiązany weryfikować prawidłowość przyjętej przez wykonawców stawki VAT.
Odwołujący wniósł o uwzględnienie odwołania i nakazanie Zamawiającemu:
1.
unieważnienia czynności wyboru oferty najkorzystniejszej;
2.
odrzucenia oferty złożonej przez Konsorcjum;
3. ewentualnie
– wezwania Konsorcjum do złożenia wyjaśnień w zakresie sposobu
ustalenia ostatecznej ceny oferty oraz z
astosowania zarówno podstawowej,
jak i obniżonej stawki VAT;
4. dokonania ponownego badania i oceny
ofert złożonych w Postępowaniu.
Odwołujący podał, że ma interes we wniesieniu odwołania.
Tytułem uwag natury ogólnej Odwołujący podał, że zgodnie z rozdziałem 3 SIWZ –
„Opis przedmiotu zamówienia” („OPZ”) obowiązkiem wykonawcy będzie wykonanie
kompleksow
ych robót i usług, a nadto, że szczegółowy opis zamówienia został zawarty
w dokumentacji projektowej
– projekcie budowlano-wykonawczym (Załącznik nr 9 do SIWZ),
specyfikacji technicznej wykonania i odbioru robót (Załącznik nr 10 do SIWZ) oraz
kosztorysach przedmiarowych dla poszczególnych branż (Załącznik nr 11 do SIWZ).
Wykonawca jest również obowiązany uzyskać w imieniu Zamawiającego wszystkie decyzje,
zezwolenia i inne dokumenty wydane przez właściwe jednostki i organy, w szczególności
przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego, Wojskowy Ośrodek Medycyny
Prewencyjnej
w
Modlinie,
Delegaturą
Wojskowej
Ochrony
Przeciwpożarowej,
Państwową Agencję Atomistyki w zakresie wykonanych prac, niezbędne do uzyskania
ostatecznej decyzji o pozw
olenie na użytkowanie budynku (Rozdział 3 pkt 6 SIWZ).
Do upływu terminu składania ofert w Postępowaniu oferty złożyło 5 wykonawców,
w
tym Odwołujący i Konsorcjum, oferując wykonanie przedmiotu zamówienia za następujące
kwoty:
1. Konsorcjum
– 18.182.799,86 + VAT: 23% od kwoty 17.833.233,46 i 8% od kwoty
349.566,40, co daje 22 312 408,87
zł brutto;
2.
Odwołujący – 18.144.662,02 + VAT 23%, tj. 22 317 934,28 zł brutto;
3. TAMEX Obiekty Sportowe S.A.
– 19.288.900,91 + VAT 23%, tj. 23.725.348,12 zł
brutto;
4. FADBET S.A.
– 19.487.804,88 zł + VAT 23%, tj. 23 970 000,00 zł brutto;
5. MAR-BUD sp. z o.o. sp. k.
– 19.928.179,03 zł + VAT 23%, tj. 24.511.661,07 zł brutto.
Jak wynika z powyższego zestawienia, wszyscy wykonawcy biorący udział
w
Postępowaniu, za wyjątkiem Konsorcjum zastosowali jednolita stawkę VAT w wysokości
23%.
Jednocześnie, mimo powyższych rozbieżności, wysokość zastosowanych stawek
podatku 23% i 8% w ofercie Konsorcjum nie była przedmiotem pytań Zamawiającego ani
wyjaśnień wykonawcy.
Odwołujący podał, że stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp zamawiający odrzuca
ofertę, jeżeli zawiera błędy w obliczeniu ceny lub kosztu. Zgodnie z ugruntowaną
linią orzeczniczą KIO zastosowanie nieprawidłowej stawki VAT stanowi błąd w obliczeniu
ceny, który obliguje zamawiającego do odrzucenia oferty, jeżeli zamawiający nie określił
w SI
WZ stawki właściwej dla przedmiotu zamówienia, zostawiając wykonawcom określenie jej
wysokości. Taka sytuacja zachodzi w Postępowaniu, ponieważ Zamawiający nie wskazał jakie
stawki V
AT winny znaleźć zastosowanie do obliczenia ceny brutto oferty. Co istotne,
obowiązek weryfikacji zastosowanej przez wykonawców stawki podatku w złożonych ofertach
spoczywa na z
amawiającym, który obowiązany jest prowadzić postępowanie o udzielenie
zamówienia publicznego z poszanowaniem zasady uczciwej konkurencji i równego
traktowania wykonawców oraz w sposób zapewniający porównywalność ofert.
Odwołujący zaznaczył, że dla dokonania oceny czy dochodzi do naruszenia zasad
uczciwej konkurencji i równego traktowania wykonawców niezbędne jest stosowanie kryteriów
zobiektywizowanych i nie jest możliwa każdorazowo ocena wpływu wadliwej stawki podatku
na warunki konkurencji w postępowaniu o zamówienie publiczne. Ponadto, w przypadku braku
określenia przez zamawiającego stawki VAT w SIWZ, obowiązek zamawiającego musi
ograniczyć się wyłącznie do oceny prawidłowości przyjętej w ofercie wykonawcy stawki
podatku, która jako element cenotwórczy ma niewątpliwie bezpośredni wpływ na
ukształtowanie wysokości przedstawionej w ofercie ceny. W konsekwencji, jeżeli zamawiający
nie „narzucił” w danym postępowaniu stawki VAT, która winna znaleźć zastosowanie, to winien
każdorazowo badać czy dany wykonawca zastosował do kalkulacji ceny stawkę VAT
w
prawidłowej wysokości. Przyjęcie w ofercie nieprawidłowej stawki podatku jest zatem
równoznaczne z błędem w obliczeniu zawartej w ofercie ceny, polegającym na wadliwym
doborze przez wykonawcę elementu mającego niewątpliwie wpływ na obliczenie wysokości
zaoferowanej ceny. Innymi słowy, posłużenie się przez wykonawcę choćby tylko jednym
nieprawidłowo określonym elementem kalkulacji ceny przekłada się na wystąpienie błędu
w
obliczeniu ceny i to bez względu na skalę czy matematyczny wymiar stwierdzonego
uchybienia.
W konsekwencji, zastosowanie przez wyko
nawcę obniżonej stawki VAT 8%
w
przypadku gdy zgodnie z obowiązującymi przepisami winien on zastosować stawkę
podstawową 23% VAT może również zostać zakwalifikowane jako czyn nieuczciwej
konkurencji. W sytuacji gdy wysokość zastosowanej stawki wpływa na ustalenie ostatecznej
ceny oferty (w tym przypadku
obniżenie ceny brutto podlegającej ocenie w ramach kryteriów
oceny ofert), niewątpliwie takie działanie wykonawcy, który zaniża cenę brutto nosi znamiona
działania utrudniającego dostęp do rynku oraz możliwość zbytu towarów i usług pozostałym
wykonawcom zainteresowanym pozyskaniem zamówienia w rozumieniu przepisów ustawy
z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz.U. z 2019 r., poz. 1010 j.t.
ze zm
.), dalej „Znk”.
W kwe
stii błędu w obliczeniu ceny Odwołujący podał, że art. 41 Ustawy VAT wskazuje
wysokość podatku w odniesieniu do towarów i usług. Co do zasady, zgodnie z art. 41 ust. 1
oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową
w wysokości 23%. Ustawa VAT w określonych przypadkach przewiduje możliwość
zastosowania stawki obniżonej VAT, m.in. w wysokości 8%. Art. 41 ust. 2 Ustawy VAT
(i
powiązany z nim art. 146aa ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT) wskazują, że „dla towarów i usług
wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej
Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56),
stawka podatku wynosi 7%,
z zastrzeżeniem art. 114 ust 1”. Biorąc pod uwagę zakres prac
st
anowiących przedmiot zamówienia należy zwrócić uwagę na punkt 13 załącznika nr 3
Ustawy VAT („Załącznik”), który wskazuje, że stawką 8% objęte są, bez względu na kod
CN,
„wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych
(Dz. U. z 2019 r. poz. 175, 447 i 534)
”.
Odwołujący zauważył, że obliczenie ceny ofertowej przez Konsorcjum
z
zastosowaniem stawki podatku VAT 23% i 8% można ustalić wyłącznie na podstawie
formularza oferty.
Co prawda, wykonawca byli zobowiązani załączyć do oferty również
szczegółowe kosztorysy ofertowe, niemniej jednak kosztorysy te zawierają wyłącznie ceny
jednostkowe w kwocie netto oraz sumę dla danego kosztorysu w kwocie netto bez określenia
cen brutto oraz stawek VAT.
Powyższy sposób ustalenia ceny wynikał z instrukcji
Zamawiającego wskazanych w rozdziale 13 SIWZ Opis sposób obliczenia ceny,
zgodnie z którym:
„[…]
1.
Cenę oferty należy podać w złotych polskich, z dokładnością do dwóch miejsc po przecinku
z zachowaniem następujących zasad:
1)
Wartość netto = suma kosztorysów ofertowych szczegółowych tj. suma wszystkich
branż występujących w zamówieniu,
2)
Wartość brutto = wartość netto powiększona o stawkę podatku VAT.
2.
Kosztorysy ofertowe należy sporządzić zgodnie z podstawą wyceny, zakresem,
nakładami rzeczowymi podanymi w kosztorysach przedmiarowych Zamawiającego.
Ceny
umieszczone w poszczególnych pozycjach kosztorysu przedmiarowego muszą
obejmować wszystkie następujące po sobie czynności niezbędne dla zapewnienia ciągłości
wykonania robót z dokumentacją projektową i wymaganiami, podanymi, w szczególności,
w specyfikacjach technicznych wykonania i odbioru robót budowlanych, a także wiedzą
techniczną, Polskimi Normami i sztuką budowlaną.
3.
Obliczaną w sposób podany w pkt 1 wartość oferty należy wpisać do formularza
o
fertowego, stanowiącego załącznik nr 1 do SIWZ.
[…]”.
W związku z powyższym nie jest możliwe precyzyjne ustalenie, do których zakresów
prac Konsorcjum zastosowało stawkę podstawową VAT 23%, a do których stawkę obniżoną
VAT 8%. Powyższe rozróżnienie byłoby możliwe dopiero gdyby Zamawiający wezwał
Konsorcjum do wyjaśnienia treści oferty w zakresie sposobu kalkulacji ceny i zastosowanych
stawek
VAT,
niemniej
jednak
Zamawia
jący
takiego
wezwania
zaniechał.
Odwołujący stwierdził, ze może się tylko domyślać, że stawka obniżona VAT 8% została
zastosowana przez Konsorcjum do obliczenia ceny brutto zakresu prac obejmującego
wykonanie instalacji wewnętrznej gazów medycznych. Niemniej jednak, powyższe jest tylko
przypuszczeniem, ponieważ wskazana w kosztorysie Konsorcjum suma wartości
kosztorysowej robót dotyczących instalacji wewnętrznej gazów medycznych bez podatku VAT
wynosi 360.555,
05 zł netto, podczas gdy wartość netto, dla której zgodnie z Formularzem
oferty Konsorcjum zastosowano stawkę VAT 8% to 349.566.40 zł netto. Kwota ta nie
odpowiada jednocześnie żadnemu innemu kosztorysowi złożonemu przez Konsorcjum.
Niezależnie jednak od powyższego, nawet jeżeli przyjąć że część zakresu prac obejmuje
dostawę lub wykonanie elementów (instalacji gazów medycznych), które mogą podlegać
stawce VAT 8%, to w ocenie Odwołującego, z uwagi na to że przedmiot zamówienia obejmuje
świadczenie o charakterze kompleksowym, do całkowitej ceny oferty Konsorcjum było
zobowiązane zastosować jednolitą stawkę podatku w wysokości 23%, podobnie jak pozostali
wykonawcy.
Następnie Odwołujący wskazał, że Ustawa VAT nie definiuje pojęcia świadczenia
kompleksowego.
Rzecz
ma
się
podobnie
na
gruncie
prawa
unijnego
–
Dyrektywa
2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. także nie zawiera tego pojęcia.
Dopiero
praktyka orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości oraz orzecznictwo krajowe
wypracowało rozumienie tego pojęcia jako usług ściśle ze sobą powiązanych,
obiektywnie
tworzących w aspekcie gospodarczym jedną całość, których rozdzielenie miałoby
sztuczny charakter
. Jednocześnie w orzecznictwie podkreśla się, że oceny czy mamy do
czynienia z usługą kompleksową należy dokonywać w konkretnym przypadku, mając na
uwadze charakter i zakres przedmiotu zamówienia. Jeśli wyodrębnienie usługi zasadniczej
jest możliwe, wówczas możliwym jest także zastosowanie do wszystkich usług wchodzących
w skład świadczenia złożonego tych samych zasad opodatkowania, tj. zasad właściwych dla
usługi głównej. Podobnie, w przypadku gdy nie można ustalić usługi wiodącej (głównej),
to
wówczas do wszystkich świadczeń winna znaleźć zastosowanie podstawowa stawka VAT.
Istota świadczenia kompleksowego polega zatem na tym, że jeśli kilka świadczeń pozostaje
ze sobą w takim związku, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą całość, jedną
czynność, to czynność ta nie powinna być rozdzielana w sposób sztuczny dla celów
podatkowych. Innymi słowy, jeśli dwa lub większa liczba świadczeń jest ze sobą tak silnie
związana, że gospodarczo tworzy de facto jedną całość, to taką grupę świadczeń należy
traktować jako jedną całość, a zatem opodatkowywać według jednej stawki (nawet jeśli takie
świadczenia spełnianie oddzielnie opodatkowane byłyby innymi stawkami VAT). Co więcej,
w
ramach świadczenia kompleksowego wyróżnia się świadczenie główne (zasadnicze)
i pomocnicze
, które nie jest „głównym celem” nabywcy, a pełni jedynie role pomocniczą
względem świadczenia głównego. W skład świadczenia kompleksowego nie mogą wchodzić
świadczenia, które nie służą spełnieniu świadczenia głównego i mogą mieć samoistny,
odrębny charakter.
Dla celów opodatkowania VAT nie można również pomijać znaczenia gospodarczego
danego świadczenia i oceniać tylko na podstawie kryteriów obiektywnych, należy brać również
pod uwagę zgodny zamiar i wolę stron danej umowy oraz perspektywę nabywcy: Dla oceny
kompleksowości świadczenia bardzo Istotny jest „ekonomiczny punkt widzenia” oraz jego
ocena z perspektywy nabywcy. Jeżeli z perspektywy nabywcy oraz z ekonomicznego punktu
widzenia wynika, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem, wówczas wszystkie
c
zynności wchodzące w zakres tego świadczenia, nawet gdyby w innych okolicznościach
mogły być samodzielnie świadczone, są częścią jednej, niepodzielnej transakcji. W takiej
sytuacji podział takiej transakcji na jej części składowe i opodatkowanie VAT każdej z tych
części składowych osobno, jest podziałem sztucznym, a więc niedozwolonym.
W oparciu o tez
y wyrażane w orzecznictwie, można zatem stwierdzić, że z usługą
kompleksową mamy do czynienia jeśli:
1.
istnieje możliwość wyodrębnienia usługi głównej i usług pomocniczych, a usługi
pomocnicze nie maja odrębnego (niezależnego) i samodzielnego charakteru
w
stosunku do usługi głównej;
2.
usługi pomocnicze są niezbędnym elementem całości świadczenia, niezbędne do
wykonania usługi kompleksowej i pozostają z nią w ścisłym, funkcjonalnym związku;
3.
poszczególne usługi nie są celem samym w sobie – odbiorcy zależy na spełnieniu
jednego celu gospodarczego;
innymi słowy oceniając charakter świadczenia
z perspektywy potrzeb celu
konsumenta możliwe jest stwierdzenie, że nabywca
(
konsument) nabywa świadczenie kompleksowe, a nie pojedyncze usługi;
4.
pomiędzy poszczególnymi usługami istnieje związek oraz występuje
komplementarno
ści poszczególnych czynności, tj. czynności są ze sobą tak ściśle
powiązane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z dokumentacją przetargową,
w tym w
szczególności załącznikiem nr 8 (wzór umowy), załącznikiem nr 9
(projekt budowlano-
wykonawczy), załącznikiem nr 10 (Specyfikacji Technicznej Wykonania
i Odbioru
Robót) i załącznikiem nr 11 (przedmiary) przedmiotem zamówienia jest wykonanie
robót budowlanych związanych z przebudową pomieszczeń w budynku nr 18 dla potrzeb
Kliniki Endokrynologii i Terapii Izotopowej.
Wykonanie przedmiotu zamówienia wymaga
wykonania s
zeregu świadczeń oraz zakresów robót, w tym wykonania robót wielobranżowych
(opisanych w projekcie budowlano-wykonawczym oraz w STWiOR
), w tym w branży
budowlanej (architektura i konstrukcja), branży elektrycznej, sanitarnej, gazowej, wykonania
urządzeń grzewczych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych, robót wykończeniowych oraz
uzyskania wszelkich niezbędnych uzgodnień i decyzji zakończonych uzyskaniem przez
wykonawcę, w imieniu Zamawiającego, pozwolenia na użytkowanie. Co istotne, wykonanie
robót w poszczególnych branżach (wykonanie poszczególnych instalacji, przyłączy,
zagospodarowanie terenu, wykonanie instalacji gazowej) nie jest celem w samym w sobie,
ale
służy wykonaniu przedmiotu zamówienia jako całości. Realną wartość ekonomiczną dla
Zamawiającego będzie zatem stanowić wyłącznie wykonanie całości zamówienia.
Kolejno
, zgodnie z projektem § 2 ust. 3 wzoru umowy (Załącznik nr 8 do SIWZ)
zamówienie winno zostać wykonane w III etapach, przy czym etap I w ciągu 21 miesięcy –
jako wyko
nanie robót budowlanych; etap lI – komisyjny odbiór całości robót budowlanych
w
terminie 1 miesiąca od zgłoszenia robót do odbioru; etap III – uzyskanie przez wykonawcę
w imieniu Zamawiającego wszystkich niezbędnych do uzyskania pozwolenia na użytkowanie
budynku
zaświadczeń
właściwych
jednostek
i
organów
w
szczególności
Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego, Wojskowego
Ośrodka Medycyny
Prewencyjnej
w Modlinie,
Delegatury
Wojskowej
Ochro
ny
Przeciwpożarowej,
Państwowej Agencji Atomistyki w zakresie wykonanych prac oraz przekazanie ostatecznej
decyzji o pozwolenie na użytkowanie budynku w terminie do 2 miesięcy od komisyjnego
odbioru całości robót budowlanych, jednak nie później niż do 24 miesięcy licząc od daty
protokolarnego przekazania terenu budowy wykonawcy. Tym samym, b
iorąc pod uwagę
charakter ekonomiczny omawianej transakcji, mamy do czynienia z jednolitym gospodarczo
kompleksowym świadczeniem polegającym na wykonaniu kompleksowych robót
budowlanych, których efektem ma być dostosowanie istniejącego obiektu do potrzeb
Kliniki Endokrynologii i Terapii Izotopowej w budynku nr 18.
W świetle powyższych kryteriów, w zaistniałym stanie faktycznym, brak jest
jakiegokolwiek elementu zamówienia, który powinien zostać wyodrębniony na gruncie
podatkowym (w tym w szczególności, nie jest takim elementem wykonanie instalacji gazów
medycznych). Wyodrębnienie takie nosiłoby bowiem cechy sztuczności i nie przedstawiałoby
samo w sobie wartości dla Zamawiającego. Rozdzielenie poszczególnych elementów
świadczenia miałoby również charakter sztuczny w szczególności w świetle faktu,
że Zamawiający nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych robót (świadczeń),
a
kompleksowych robót budowlanych. Ostatecznie zaś do obowiązków wykonawcy należy
również uzyskanie w imieniu Zamawiającego wszystkich decyzji i zezwoleń i innych
dokumentów wydanych przez właściwe jednostki i organy, w zakresie wykonanych prac,
niezbędne do uzyskania ostatecznej decyzji o pozwolenie na użytkowanie budynku (Rozdział
3 pkt 6 SIWZ)
. W konsekwencji, w świetle postanowień dokumentacji przetargowej,
Zamawiający jest zainteresowany uzyskaniem kompleksowego świadczenia, a w efekcie
gotowego do użytkowania obiektu. Powyższe jednoznacznie wskazuje na to, że tylko komplet
świadczeń będzie realizował wymogi Zamawiającego, co przemawia za przyjęciem podejścia,
że mamy do czynienia z kompleksową usługą, dla której Ustawa VAT nie przewiduje
możliwości stosowania obniżonej stawki VAT. Na gruncie analizowanego stanu faktycznego
w praktyce poszczególne świadczenia wchodzące w skład zamówienia, samodzielnie nie
stanowią dla Zamawiającego wartości, gdyż nie zaspokajają w pełni jej potrzeb, czyli nie
spełniają celu, dla którego Zamawiający zdecydowała się na nabycie usługi kompleksowej.
Dowodem na to jest chociażby to, że Zamawiający nie dopuścił składania ofert częściowych
(Rozdział 3 pkt. 2 SIWZ). Dopiero całościowe wykonanie zamówienia oraz uzyskanie przez
wykonawcę pozwolenia na użytkowanie pozwala na osiągnięcie efektu ekonomicznego
oczekiwanego przez Zamawiającego. Innymi słowy, przedmiot zamówienia, dla którego
prowadzone
jest Postępowanie stanowi jedno świadczenie kompleksowe, gdzie instalacja
gazów medycznych występuje jako element poboczny i pomocniczy, niebędący dla
Zamawiającego celem samym w sobie, lecz jedynie koniecznym środkiem do zrealizowania
całości zamówienia, nie mogąca też funkcjonować samoistnie. Wynika stad wprost,
że wykonanie robót budowlanych oraz mająca być ich elementem instalacja gazów
medycznych są ze sobą nierozerwalnie związane w kontekście świadczeń na gruncie VAT,
a
tym samym stanowią świadczenie kompleksowe. W świetle powyższego, cały przedmiot
zamówienia powinien zatem zostać opodatkowany stosownie do czynności podstawowej,
tj.
według stawki VAT 23%.
Z uwagi na powyższe, mając na względzie charakterystykę przedmiotu zamówienia,
w ocenie O
dwołującego, realizowane świadczenia są ze sobą ściśle związane i tworzą
obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze z perspektywy przepisów
obowiązujących na gruncie VAT, a dla ustalenia wartości brutto zastosowanie winna znaleźć
jednolita stawka podstawowa podatku VAT 23%. W konsekwencji, oferta Konsorcjum powinna
podlegać odrzuceniu w oparciu o treść art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp.
Kolejno Odwołujący stwierdził, że stosowanie stawki podstawowej 23% VAT ma
charakter zasad
y ogólnej. Dlatego też wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być
i
nterpretowane w sposób ścisły, zgodnie z celami realizowanym przez dane odstępstwa,
uwzględniając brzmienie danych przepisów wprowadzających takie odstępstwa oraz
z
uwzględnieniem powszechności opodatkowania VAT oraz zasady neutralność tego podatku
dla przedsiębiorców. Tym samym, ewentualne uznanie, że część świadczeń w ramach
przedmiotu
zamówienia
powinna
podlegać
preferencyjnej
8%
stawce
VAT,
stanowiłoby niedopuszczalną
wykładnię
rozszerzającą
przepisu
wprowadzającego
preferencję podatkową, która jest szczególnym odstępstwem od opodatkowania podstawową
stawką podatku. Stosowanie preferencyjnych stawek podatkowych oraz zwolnień
z
opodatkowania jest możliwe tylko w okolicznościach wskazanych w ustawie, co stanowi
jedną z głównych zasad systemu VAT. Stawki podstawowej ma zatem charakter reguły ogólnej
i powszechnym podejściem jest, że w sytuacji gdy charakter świadczenia nie pozwala
jednoznacznie stwierdzić, jaką stawką powinna zostać opodatkowana dana transakcja
przyjmuje się obowiązek stosowania stawki w wymiarze podstawowym, a więc w polskim
systemie podatkowym 23% stawki VAT.
W związku z charakterem stawki podstawowej jako zasady ogólnej, stawki obniżone
(preferencyjne) i zwolnienia
podatkowe mają charakter wyjątkowy i stanowią odstępstwo od
generalnych zasad opodatkowania. A zatem wszel
kie okoliczności uzasadniające ich
stosowanie winny być interpretowane w sposób ścisły. Tym samym mając na uwadze ogólnie
przyjęte reguły wykładni przepisów prawa, w tym prawa podatkowego, niedopuszczalne jest
stosowanie wykładni rozszerzającej w odniesieniu do wymienionych w ustawie wyjątków.
W kwestii zarzucanego Konsorcjum czynu nieuczciwej konkurencji Odwołujący
wskazał na przepis art. 3 Znk i manipulację składnikiem oferty podlegającym ocenie w ramach
kryteriów oceny ofert. Przywołany przepis jako czyn nieuczciwej konkurencji kwalifikuje każde
działanie, które jest sprzeczne z prawem (a więc normami stanowionymi) oraz z dobrymi
obyczajami, pod waru
nkiem, iż zagraża ono lub narusza interes innego przedsiębiorcy lub
klienta. Przykładowe wyliczenie takich czynów zawiera art. 3 ust. 2 oraz art. 5-17 Znk,
który stanowi katalog otwarty.
Odwołujący podał, że dobre obyczaje to normy postępowania nie będące normami
prawnymi, które jednak są niewątpliwie normami postępowania, podobnie jak
„zasady współżycia społecznego” oraz „ustalone zwyczaje”. Powinny ich przestrzegać osoby
fizyczne oraz inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą, przy czym nie chodzi tutaj
o przestrzeganie dobrych obyczajów, jako abstrakcyjnych norm postępowania społecznego
czy norm grzeczności, ale o zachowanie przedsiębiorców w działalności gospodarczej.
Jednocześnie o naruszeniu interesu innego przedsiębiorcy można mówić wówczas.
gd
y na skutek działania konkurencyjnego podjętego przez innego przedsiębiorcę nastąpi
pogorszenie możliwości zakupu lub zbytu potrzebnych mu lub zbywanych przez niego dóbr
lub usługi. Innymi słowy, owo naruszenie może przejawić się tak jak w zaistniałym stanie
faktycznym, tj.
w utrudnieniu pozyskania zamówienia, w sytuacji gdy wszyscy wykonawcy
powinni zastosować do obliczenia ceny jednolita stawkę VAT w wysokości 23%.
Podsumowując powyższe, za czyn nieuczciwej konkurencji może więc zostać uznane
także działanie niestypizowane w Znk pod warunkiem, że spełnia przesłanki ogólnie określone
w art. 3 Znk
. Za działanie wyczerpujące znamiona czynu nieuczciwej konkurencji w rozumieniu
art. 3 ust. 1 Znk
będzie uznane również działanie przedsiębiorcy sprzeczne z prawem lub
dobrymi obyczajami, jeżeli zagraża lub narusza interes innego przedsiębiorcy.
W odniesieniu do zarzutu ewentualnego zaniechania do złożenia wyjaśnień w zakresie
zastosowanych przez Konsorcjum stawek VAT Odwołujący wskazał, że – po pierwsze –
w zaistni
ałym stanie faktycznym w czterech ofertach została wskazana jednolita stawka VAT
w wyso
kości 23%, a wyłącznie w jednej zarówno stawka podstawowa jak i stawka obniżona.
Już sam fakt wystąpienia rozbieżności w tym zakresie powinien wzbudzić wątpliwości
Zamaw
iającego.
Po drugie, nawet gdyby Zamawiający z jakichkolwiek wzglądów przeoczył wskazaną
okoliczność, należy wskazać, że pismem z dnia 6 listopada 2019 roku Odwołujący
poinformował Zamawiającego o zastosowaniu przez Konsorcjum błędnej stawki podatku VAT.
M
imo jednak upływu blisko miesiąca pomiędzy otrzymaniem przez Zamawiającego pisma
Odwołującego a wyborem oferty Konsorcjum jako najkorzystniejszej, Zamawiający nie zwrócił
się do Konsorcjum o wyjaśnienia dotyczące tej kwestii (ani też do Odwołującego lub innych
wykonawców z prośbą o wyjaśnienie przyjęcia jednolitej stawki VAT 23%).
P
o trzecie, Zamawiający ma obowiązek każdorazowego weryfikowania zastosowanych
przez wykonawców stawek VAT. Tymczasem, nawet mimo rozbieżności w tym zakresie,
Zamawiający nie podjął żadnych czynności zmierzających do ustalenia ich źródła.
Po czwarte, kwota wskazana przez Konsorcjum, dla której zastosowano stawkę VAT
8% (349.566,40 zł netto) nie odpowiada żadnej z kwot wskazanych w kosztorysach złożonych
przez Konsorcjum wraz z ofer
tą (w tym w szczególności nie odpowiada kwocie za roboty
dotyczące instalacji wewnętrznej gazów medycznych, tj. 360.555.05 zł netto).
Po piąte, zweryfikowanie zastosowania prawidłowej stawki VAT przez wszystkich
wykonawców jest w zaistniałym w Postępowaniu stanie faktycznym absolutnie kluczowe.
Różnica w cenie ofertowej Konsorcjum oraz Odwołującego jest bowiem znikoma, przy czym
cena oferty Odwołującego netto jest niższa o ponad 38.000 zł od ceny ofertowej netto
Konsorcjum.
Innymi słowy, wyłącznie różnica w przyjętej stawce VAT powoduje, że to oferta
Konsorcjum a ni
e Odwołującego została wybrana jako najkorzystniejsza w Postępowaniu.
W
powyższych okolicznościach, nawet gdyby przyjąć, że na obecnym etapie nie
zmaterializowały się przesłanki do odrzucenia oferty Konsorcjum (z czym Odwołujący się nie
zgadza), to Zamawiający powinien wezwać Konsorcjum do wyjaśnień w zakresie sposobu
ustalenia ostatecznej ceny oferty oraz zastosowania zarówno podstawowej stawki VAT 23%
jak i stawki obniżonej VAT 8%. Na chwilę obecną nie sposób nawet bowiem stwierdzić
w
odniesieniu do jakich elementów zamówienia Konsorcjum przyjęło stawkę VAT 8%.
Zamawiający w pisemnej odpowiedzi na odwołanie wniósł o jego oddalenie
w
powołaniu na niżej wskazaną argumentację.
Zamawiający stwierdził, że – jego zdaniem – osią sporu jest okoliczność prawidłowego
zastosowania przez Konsorcjum obniżonej stawki VAT 8% na instalację gazów medycznych.
Zamawiający nie podziela opinii Odwołującego, na której oparł on zarzuty odwołania,
jakoby
świadczenie stanowiące przedmiot zamówienia było kompleksowe i nie dało się
wyodrębnić przedmiotu objętego stawką obniżoną, a co za tym idzie, w ocenie
Zamawiającego, oferta Konsorcjum nie zawiera błędu w cenie, jest zgodna z Ustawą o VAT,
a jej złożenie nie stanowi czynu nieuczciwej konkurencji.
Zgodnie z dokumentacją Postępowania przedmiotem zamówienia jest wykonanie robót
budowlanych wielobranżowych na czynnym obiekcie szpitalnym, wedle opublikowanej
dokumentacji projektowo-wykonawczej (
załącznik nr 9 do SIWZ) oraz STWiOR
(
załącznik nr 10 do SIWZ), w tym prace architektoniczne, elektryczne, konstrukcyjne,
sanitarne, wentylacyjne, ochrona radiologiczna. W ramach przebudowy pomieszczeń ma
zostać również wykonana instalacja gazów medycznych. Opis instalacji gazów został
dokonany
odrębną dokumentacją projektową i STWiOR, jak i szczegółowym, dedykowanym
przedmiarem.
W pkt 2.1. STWIOR dla branży instalacje gazów medycznych wskazano, że zgodnie
z
Dyrektywą 93/42/EWG z dnia 14.06.1993 r. o wyrobach medycznych oraz Rozporządzeniem
Ministerstwa Zdrowia z dnia
5.11.2010 r. w sprawie Klasyfikacji Wyrobów Medycznych do
różnego przeznaczenia, instalacja gazów medycznych jest wyrobem medycznym. W związku
z powyższym podstawowe jej zespoły, takie jak punkty poboru, strefowe zespoły kontrolne,
sygnalizatory muszą posiadać deklarację zgodności wydaną przez producenta,
być oznaczone znakiem CE z numerem jednostki notyfikowanej oraz zgłoszone
w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów
B
iobójczych.
W pkt 2.8. STWiOR
– klasa wyrobów medycznych zawarto następujące wymaganie:
„Ze względu na fakt, że instalacje zasilające w gazy medyczne oraz instalacje sygnalizacji
gazów medycznych są zakwalifikowane do klasy Il b wyrobów medycznych, montowana
armatura i wyposażenie powinny być zarejestrowane jako wyroby medyczne”.
Rację ma Odwołujący twierdząc, że stawka VAT nie była przedmiotem pytań
wykonawców, nie wynikała ona również z dokumentacji Postępowania. Nie ulega ponadto
wątpliwości, że stosownie do wyrobów medycznych, do których należy instalacja gazów
medycznych,
znajdują zastosowanie przepisy art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2
Ustawy VAT
, zgodnie z którymi dla towarów i usług wymienionych w Załączniku obowiązuje
stawka obniżona VAT – pkt 13 Załącznika. Objęte są nią wyroby medyczne w rozumieniu
ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych. Fakt,
że instalacja gazów medycznych
jest wyrobem medycznym nie był przez Odwołującego kwestionowany i wynika bezpośrednio
z przytoczonych
wyżej postanowień STWiOR.
Zamawiający w toku badania i oceny ofert dokonał ustalenia prawidłowej stawki
podatku
uznając, że właściwą jest stawka obniżona 8% na instalację gazów medycznych oraz
w pozostałym zakresie stawka podstawowa 23% albo stawka 23% na całość zamówienia,
jako stawka podstawowa, co potwierdza notatka z posiedzenia komisji przetargowej.
W
związku z tym, że zastosowanie stawki podstawowej jest każdorazowo dozwolone, pomimo
że
możliwe
było
zastosowanie
przepisów
względniejszych
dla
wykonawcy,
Za
mawiający w toku badania i oceny ofert uznał, że w kwestii gazów medycznych zarówno
wykonawca, który zastosował stawkę obniżoną, jak i stosujący stawkę podstawową złożyli
ważne oferty, nie obarczone błędami w cenie.
Zamawiający stwierdził następnie, że zawarte w odwołaniu twierdzenie, jakoby na
podstawie oferty Konsorcjum
nie można było ustalić, który element zamówienia został objęty
stawką obniżoną 8% jest bez znaczenia dla oceny jej ważności. Co więcej, oczywiste jest,
w
tym również jak się wydaje dla Odwołującego, że jedynie zakres związany z instalacją gazów
medycznych zgodnie z przepisami podatkowymi mógł być objęty 8% stawką VAT.
Przedmiot
zamówienia nie obejmuje żadnych innych wyrobów medycznych czy innych
towarów lub usług objętych obniżoną stawką VAT. Konsorcjum składając ofertę zastosowało
wszystkie wytyczne zawarte w SIWZ co do sposobu zaprezentowania oferty.
Zamawiający zaznaczył przy tym, że wymagał podania w formularzu oferty sumarycznej
wartości netto i brutto oraz wysokości VAT bez rozbijania tych kwot na poszczególne pozycje.
Stąd wydaje się prawidłowe, że Konsorcjum wpisało te kwoty informując jedynie o wysokości
podatku i odmiennych stawkach,
bez wskazywania poszczególnych elementów wyceny.
Ponadto, zgodnie z
§ 19 ust. 1 wzoru umowy stanowiącego załącznik nr 7 do SIWZ
wynagrodzenie wykonawcy zostało określone jako kosztorysowe, a zgodnie z wymogiem
zawartym w Rozdziale 12 pkt
17 SIWZ do oferty należało załączyć w szczególności kosztorys
wykonany zgodnie z przedmiarem stanowiącym załącznik nr 11 do SIWZ. Zamawiający nie
wymagał podania w kosztorysie kwot brutto a jedynie netto, do czego Konsorcjum się
zastosowało. Zamawiający dysponował w toku badania i oceny ofert kosztorysem złożonym
przez Konsorcjum
, w szczególności dotyczącym branży instalacji gazów medycznych.
W
związku z tym, że wiadome jest powszechnie, że instalacja gazów medycznych jako wyrób
medyczny (co zostało podkreślone w STWiOR) objęta jest obniżoną stawką podatku oraz
z uwagi na fakt,
że wykonawca w formularzu oferty wskazał kwotę, od której naliczył podatek
objęty obniżoną stawką Zamawiający dokonał oceny oferty bez wątpliwości uznając,
że wskazana kwota dotyczy właśnie tego zakresu zamówienia. Żaden inny element
zamówienia nie stanowi wyrobu medycznego, czy nie jest objęty inną przesłanką
zastosowania obniżonej stawki VAT. Nie podlegało więc w toku badania i oceny ofert
wątpliwości, że to właśnie ten element zamówienia został skalkulowany z uwzględnieniem
obniżonej stawki podatku. Z kosztorysu w części instalacji gazów medycznych wynika,
że wartość objęta obniżoną stawką to większość z całej kwoty tej części kosztorysu. Wynika to
z faktu,
że przy instalacji gazów medycznych niezbędne jest wykonanie również robót
budowlanych takich jak wykucie, zamurowanie i otynkowanie bru
zd w ścianach z cegły,
przebicia w ścianach, wykonanie tynków, wykop ręczny, zasyp ręczny, nasypanie warstwy
piasku, usunięcie i ułożenie asfaltu. Roboty te wynikały z ustanowionego przez
Zamawiającego przedmiaru, a Konsorcjum wyceniło je w złożonym kosztorysie.
Roboty
budowlane towarzyszą wykonaniu instalacji gazów medycznych i są objęte stawką
podstawową, co uzasadnia różnicę pomiędzy kwotą wskazaną w formularzu oferty,
objętą stawką obniżoną, a kwotą kosztorysu w zakresie instalacji gazów medycznych.
Nas
tępnie Zamawiający kategorycznie twierdzeniu, jakoby przedmiot zamówienia miał
charakter świadczenia kompleksowego.
Osią sporu jest to czy przedmiot zamówienia rozumiany jako przebudowa oraz
instalacja gazów medycznych jest świadczeniem złożonym, tj. czy składa się on ze
świadczenia głównego i świadczeń pomocniczych, czy też wykonawca realizować będzie
w
ramach zamówienia kilka odrębnych pod względem ekonomicznym świadczeń,
a w konsekwencji czy cały przedmiot zamówienia podlega opodatkowaniu stawką właściwą
dla świadczenia głównego (23%), czy też stawkę VAT należy ustalić odrębnie dla
poszczególnych elementów tego zamówienia, w związku z czym instalacja
gazów medycznych podlega opodatkowaniu stawką 8%.
Zamawiający przyznał, że znane jest mu stanowisko doktryny i orzecznictwa, w tym
orzecznictwa
TSUE
dotyczące rozumienia pojęcia świadczenia kompleksowego.
Każdorazowo podkreśla się, że jeśli poszczególne elementy stanowią jedną czynność, to nie
powinna być ona rozdzielana w sposób sztuczny tylko dla celów podatkowych. Podkreśla się,
że zasadą jest, że każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane
jako odrębne i niezależne. W obrocie gospodarczym istnieją jednak przypadki gdy jedna
usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, które traktowane są jako
jedna całość. Przyjmuje się bowiem, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane
przez podatnika są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym
jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub
czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów Ustawy VAT
(w tym stawki VAT).
Z punktu widzenia rozważań na temat świadczenia kompleksowego pytanie brzmi,
czy przebudowa budynku ora
z instalacja gazów medycznych stanowią tak nierozerwalne
czynności, że obiektywnie nie jest możliwe ich rozdzielenie. W ocenie Zamawiającego
zarówno z punktu widzenia gospodarczego jak i funkcjonalno-technologicznego wykonanie
instalacji gazów medycznych jest w tym konkretnym przypadku odrębnym świadczeniem od
przebudowy pomieszczeń.
Jednym z podstawowych elementów, kluczowych dla analizy charakteru świadczenia
złożonego, jak podkreślają organy administracji skarbowej, jest kryterium ekonomiczne.
Wynika to
z faktu, że przedmiotem VAT są określone stany i zdarzenia, które należy
postrzegać raczej jako zjawiska o charakterze ekonomicznym, a nie czynności
konwencjonalne. Podkreśla się, że VAT nie jest podatkiem od umów, tylko podatkiem od
zdarzeń ekonomicznych. Przy kwalifikacji danego zdarzenia gospodarczego należy więc
przeanalizować przede wszystkim ekonomiczną istotę transakcji, a nie wyłącznie jej ramy
i charakter prawny.
Zamawiający stwierdził, że mógłby zdecydować się na wykonanie oddzielnie robót
budowlanych związanych z przebudową pomieszczeń oraz oddzielnie podłączenia instalacji
gazów medycznych, co z całą pewnością nie zmieniłoby charakteru tych czynności i nie
miałoby znaczącego wpływu na wycenę poszczególnych elementów. Gdyby więc
(co hipotet
ycznie jest możliwe, choć niezasadne z punktu widzenia organizacyjnego)
Zamawiający wyodrębnił części zamówienia, z których jedna obejmowałaby zasadnicze roboty
budowlane a druga jedynie instalacje gazów medycznych wówczas wykonawca
składający ofertę w części gazów medycznych miałby obowiązek zaoferowania ceny ze
stawką 8%.
Możliwość wyodrębnienia ekonomicznego gazów medycznych wynika ponadto w tym
konkretnym przypadku z zastosowanej konstrukcji rozliczenia. Jak wynika z
§ 19 ust. 4 wzoru
umowy stanowiącego załącznik nr 7 do SIWZ rozliczenie będzie odbywało się fakturami
częściowymi wedle harmonogramu rzeczowo-finansowego, o którym mowa w § 1 ust. 1 pkt 4
wzoru umowy. Nie jest więc tak, że wykonawca wystawi jedną fakturę za całe przedsięwzięcie
budowlane, le
cz będzie rozliczał się za poszczególne elementy, a więc rozdzielenie
świadczeń, którego niemożność zarzucał Odwołujący jest oczywiste i pożądane przez przyjętą
w P
ostępowaniu konstrukcję rozliczenia. Jeśli więc jedna z czynności składających się na całe
z
amówienie, możliwa do odrębnego wykonania jest objęta obniżoną stawką to nie ma mowy
o sztucznym jej wydzielaniu.
Ponadto, o kompleksowości zamówienia nie można mówić również z uwagi na
uwarunkowania technologiczne i funkcjonalne. Instalacja gazów medycznych może być
przeprowadzona w ramach zupełnie odrębnego zamówienia lub jako jego część i nie jest
wykonywana jedynie jako czynność poprawiająca świadczenie zasadnicze. Instalacja gazów
medycznych z uwagi na swą specyfikę nie ma charakteru niezbędnego dla wykonania
zasadniczego celu zamówienia jakim jest przebudowa pomieszczeń. Świadczenie w postaci
instalacji gazów medycznych jest więc z punktu widzenia funkcjonalnego świadczeniem obok
świadczenia głównego, nie ma natomiast charakteru pomocniczego.
Instalacj
a gazów medycznych została zaprojektowana jako odrębna instalacja, na którą
został wykonany odrębny projekt budowlano-wykonawczy, STWiOR oraz kosztorys
przedmiarowy. Instalacja taka
może być dopuszczona do użytkowania wyłącznie po
przeprowadzeniu certyfikacji i uzyskania statusu wyrobu medycznego zgodnie z pkt. 2.1 i 2.8
STWiOR
, dopiero po przeprowadzeniu certyfikacji instalacja może zostać dopuszczona do
leczenia pacjentów. Proces certyfikacji, kluczowy z punktu widzenia bezpieczeństwa pacjenta
wskazuje na
funkcjonalną odrębność tego elementu zamówienia.
Podsumowując należy wskazać, że Zamawiający kierował się w toku badania i oceny
ofert zasadą wynikającą z przepisów unijnych i orzecznictwa TSUE, że każde świadczenie
powi
nno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Konstrukcja tzw. „świadczeń
kom
pleksowych” traktowana jest jako wyjątek od tej zasady. Wyjątek ten zaś znajduje
zastosowanie w razie wykazania, że istnieje ścisły nierozerwalny związek świadczeń
pomocniczych z dominującym świadczeniem głównym. Okoliczności, od których zależy
zakwalifikowanie świadczeń jako odrębnych lub jako pomocniczych wobec świadczenia
głównego, są okolicznościami faktycznymi, które podlegają dowodzeniu, a których wykazanie,
zgodnie z rozkładem ciężaru dowodu, obciąża Odwołującego.
Odwołujący w odwołaniu nie wykazał na czym miałaby polegać nierozerwalność
świadczeń stanowiących przedmiot zamówienia, dywagując jedynie, że wykonanie instalacji
gazów medycznych nie jest celem samym w sobie, ale służy wykonaniu przedmiotu
zamówienia jako całości. Nietrafnie podnosił Odwołujący, jakoby całościowy odbiór
zamówienia, czy uzyskanie stosownych zezwoleń świadczyć maiłoby o tym, że jest to jednolite
gospodarczo i kompleksowe świadczenie. Jak wskazano wyżej byłoby możliwe wyodrębnienie
o
kreślonych świadczeń jako dwa zamówienia lub poszczególne części, co przeczy tezie
o
kompleksowości.
Chybiony
jest,
zdaniem
Zamawiającego,
argument
jakoby
o
kompleksowości świadczył fakt, że Zamawiający nie dokonał podziału zamówienia na
części. Przyjęcie określonej konwencji procedowania nie przesądza bowiem o charakterze
gospodarczym świadczenia dla oceny konsekwencji podatkowych. Nie sposób również przyjąć
argumentu,
zgodnie z którym instalacja gazów medycznych jest jedynie świadczeniem
pobocznym, stanow
iącym środek do zrealizowania całości zamówienia. Można bowiem
przeprowadzić przebudowę pomieszczeń bez instalacji gazów medycznych. Co więcej,
instalacji gazów medycznych musi być zakończona procesem certyfikacji i uzyskać stosowne
potwierdzenia jako wyrób medyczny co podkreśla odrębność tych czynności.
W ocenie Zamawiającego Odwołujący nietrafnie opiera się na założeniu, iż zasadą jest
stosowanie stawki podstawowej VAT 23%
, czemu przeczy orzecznictwo, z którego wynika,
że zasadą jest opodatkowanie stawką właściwą dla danego towaru czy usługi a wyjątkiem jest
stosowanie stawki jednolitej dla świadczenia kompleksowego. Przede wszystkim orzecznictwo
Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde
świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą
2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 f. w sprawie harmonizacji
przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system
podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L 145
z
późn. zm.).
Odnosząc się do zarzutu jakoby oferta Konsorcjum stanowiła czyn nieuczciwej
konkurencji należy wskazać, że wobec zaprezentowanych interpretacji podatkowych
pozwalających na zastosowanie wykonawcy stawki obniżonej w zakresie instalacji gazów
medycznych trudno uznać, iż Przystępujący działał w celu utrudnienia pozyskania zamówienia
innym wy
konawcom. Twierdzenia Odwołującego są w tym zakresie gołosłowne
i nieudowodnione.
Z kolei z
arzut, zgodnie z którym Zamawiający zaniechał rzekomo wezwania
wykonawcy do wy
jaśnienia treści oferty należy uznać również za nieuzasadniony.
Jak wskazano
powyżej Zamawiający nie miał podstaw aby wątpić, że zastosowanie stawki 8%
odnosi się do instalacji gazów medycznych. Wynika to po pierwsze z faktu, że jedynie ten
zakres zamówienia stanowią wyroby medyczne opodatkowane stawką obniżoną, a ponadto,
złożony kosztorys ofertowy dla gazów medycznych opiewa na kwotę podobną do tej
wskazanej w formularzu oferty jako objętej obniżoną stawką VAT.
Zamawiający wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z treści załączonych
do odpowiedzi
na odwołanie dokumentów w postaci:
1.
notatki służbowej z 7 listopada 2019 r. - dowód Z1;
2.
wyjaśnień Konsorcjum z 6 listopada 2019 r. – dowód Z2.
Do postępowania odwoławczego, po stronie Zamawiającego, przystąpienie zgłosiło
Konsorcjum, wnosząc o oddalenie odwołania. Izba, wobec spełniania przez zgłoszone
przystąpienie wymogów z art. 185 ust. 2 Pzp, postanowiła o dopuszczeniu Konsorcjum
(dalej
również „Przystępujący”) do postępowania odwoławczego po stronie Zamawiającego.
W piśmie procesowym z 3 stycznia br. Przystępujący przedstawił następującą
argumentację uzasadniająca powyższy wniosek.
Na wstępie Konsorcjum podkreśliło posiadanie dużego doświadczenia w realizacji
podobnych zamówień w sektorze medycznym. Dodało, że po dokonaniu szczegółowej analizy
dokumentacji P
ostępowania, w szczególności STWiOR oraz sposobu rozliczania
przedmiotowego zamówienia z pełną świadomością konieczności prawidłowego rozliczenia
tego zamówienia pod względem podatkowym postanowiło, w zakresie usługi instalacji gazów
medycznych, zasto
sować stawkę 8%. Co istotne, decyzja ta była związana z koniecznością
prawidłowego rozliczenia przedmiotowej usługi wraz z pozostałym robotami, natomiast nie
była ona planowana w związku z ewentualną możliwością uzyskania przewagi na innymi
wykonawcami.
Pr
zystępujący zaznaczył, że występując w innych postępowaniach o udzielenie
zamówienia publicznego również składał oferty w analogiczny sposób (wyodrębniając 8% VAT
w zakresi
e instalacji gazów medycznych). Wszystkie te realizacje były wykonane prawidłowo,
rozliczone oraz skontrolowane.
Konsorcjum dodało, że w sytuacji gdy kryterium oceny ofert była cena całkowita za
wykonanie zamówienia, kwota 52.434,95 zł, stanowiąca różnicę pomiędzy zastosowaniem
stawki 8% a stawki 23%, w trakcie rywalizacji o kontrakt
wysokości ofert od 22.312.408,87 zł
do 24.511.661,07 zł co do zasady nie powinna była stanowić kwoty której różnica będzie
decydować o wyniku Postępowania. To, że akurat w przedmiotowej sprawie oferta
Odwołującego była tak zbliżona cenowo do oferty Przystępującego, że różnica ta była
mniejsza niż 52.434,95 zł było niespodziewane, natomiast nie jest to dowód na okoliczność,
że racjonalnie działający wykonawca zamierzałby uzyskać w ten sposób zamówienie.
Konsorcjum zaprzeczyło następnie, jakoby jego oferta zawierała błąd w obliczeniu
ceny, a zastosowanie preferencyjnej stawki VAT wynoszącej 8% dla jednego z kosztorysów
szczególnych, tj. dla jednej z branż występujących w zamówieniu, było prawidłowe
i
uzasadnione okolicznościami. Świadczeniem tym była usługa instalacji gazów medycznych,
która objęta jest stawką 8% VAT. Tym samym wniosek o odrzucenie oferty Przystępującego
z tego powodu jest niezasadny.
Przystępujący zaznaczył, że Zamawiający nie wskazał w żadnym z dokumentów
P
ostępowania odpowiednich stawek podatku od towarów i usług dla żadnej z części
przedmiotu zamówienia ani dla całości zamówienia. W związku z tym wykonawcy
samodzielnie musieli zakwalifikować stawkę VAT, biorąc pod uwagę przedmiot zamówienia,
a
także poszczególne jego elementy, sposób rozliczenia i systematykę dokumentacji.
Zawarta w postanowieniach SIWZ i formularzu ofertowym instrukcja wyliczenia ceny
całościowej, wbrew twierdzeniom Odwołującego, nie określa, że jedynym prawidłowym
sposobem obliczenia ceny było przyjęcie jednej stawki podatkowej VAT dla wszystkich
elementów składających się na cenę całkowitą. Przy tak sformułowanych postanowieniach
SIWZ i
formularza ofertowego, Przystępujący miał możliwość zakwalifikowania odpowiednich
stawek VAT do każdego ze świadczeń składających się na zamówienie.
Konsorcjum wyjaśniło, że na przedmiot zamówienia składało się kilka elementów, jak
określił to Zamawiający w SIWZ, „branże występujące w zamówieniu”. Dla każdej z branż
został określony oddzielny kosztorys – załącznik nr 11 do SIWZ oraz specyfikacja techniczna
– załącznik nr 10 do SIWZ. Wykonawcy w każdym z kosztorysów mieli obowiązek wskazać
cenę za jaką zrealizują zadania określone w treści kosztorysu. Dla każdej z branż wykonawcy
wyliczali cenę, którą następnie wskazywali w kosztorysach. Przy wyliczeniu ceny konieczne
jest zakwalifikowanie odpowiedniej stawki VAT do konkretnego świadczenia. Przystępujący
zastosował się do tej zasady i dokonał kwalifikacji stawki podatkowej dla każdej z „branż”
zamówienia.
Instalacja gazów medycznych w przedmiotowej sprawie nie jest remontowana ani
modernizowana. Jest to wyodrębnione i w całości wykonane nowe urządzenie medyczne
podlegające złożonym próbom jakościowym, odbiorowi oraz certyfikacji medycznej
dopuszczającej instalację gazów medycznych do użytkowania w całości, w warunkach
szpitalnych.
Wymagania dla instalacji gazów medycznych zostały jasno określone w punkcie
2 ppkt 2.1 STWiOR
. Stwierdzono, że projektowana instalacja gazów medycznych jest
urządzeniem medycznym oznaczonym znakiem CE z numerem jednostki notyfikowanej oraz
musi zostać zgłoszona w Urzędzie Rejestracji Produktów Leczniczych , Wyrobów Medycznych
i Produktów Biobójczych. Okoliczności powyższe sprawiają, że podatek dla tego wyrobu jest
określony w ustawie o podatku od towarów i usług wynosi 8%, zgodnie poz. 105 Załącznika.
Wyliczenie wartości instalacji gazów medycznych wyodrębniono w prosty sposób z kosztorysu
ofertowego na wykonanie całości robót, odejmując od wartości roboty budowlane zawarte
w
działach 4 i 7 oraz w pozycjach 10.15 do 10.18 działu 10, objęte 23% stawką VAT.
W ocenie Przystępującego wyliczenie w kosztorysie edytowalnym było jednoznaczne
dla Zamawiającego. Wartość oferowanego certyfikowanego urządzenia medycznego została
określona w dziale 1, 2, 3, 5, 6, 8, 9, 10 poz. 10.1 do 10.14 i wynosi 349.566,40 zł. Od tej
wartości oferent naliczył podatek VAT w wysokości 8% zgodnie z przepisami zawartymi
w Ustawie VAT.
Odnosząc się do twierdzenia Odwołującego o kompleksowym charakterze
świadczenia stanowiącego przedmiot zamówienia Konsorcjum wskazało, że TSUE
wielokrotnie podkreślał konieczność uznawania każdego świadczenia za co do zasady
odrębne i niezależne. Podkreślał również, że niewystarczający dla uznania danego
świadczenia za kompleksowe jest jedynie związek poszczególnych usług wchodzących w jego
skład ze sobą. Zgodnie z orzecznictwem TSUE, z odrębnymi usługami mamy do czynienia
wtedy, gdy różne elementy danej usługi jedynie przyczyniają się do lepszego skorzystania ze
świadczenia głównego, ale nie są warunkiem koniecznym do wykonania usługi wiodącej.
W
świetle orzecznictwa Trybunału pojedyncza usługa traktowana jest jak element
usługi kompleksowej wówczas, gdy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany
przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez
usługi pomocniczej.
W przedmiotowej sprawie, żadna z przesłanek zakwalifikowania całości zamówienia
jako usługi kompleksowej nie zaistniała. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że prace
związane z instalacją gazów medycznych mogą być przedmiotem odrębnego zamówienia.
Prace te nie są nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym. Świadczenia te można
rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru. Dodatkowo wykonanie świadczenia głównego
nie jest uwarunkowane wykonaniem instalacji gazów medycznych przebudowa mogłaby się
odbyć bez wykonania tych prac, a Zamawiający mógłby w tym zakresie przeprowadzić
oddzielne postępowanie o udzielenie zamówienia, którego przedmiotem byłaby instalacja
gazów medycznych.
Zdaniem Przystępującego świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas,
gdy
relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy
dzieli je na świadczenia podstawowe i świadczenia pomocnicze, tzn. takie które umożliwiają
skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze
świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni
to ich charakteru ani wart
ości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny
być traktowane jako dwa lub więcej niezależnie opodatkowanych świadczeń.
W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z różnymi świadczeniami, przy czym
usługa instalacji gazów medycznych, która jest certyfikowanym wyrobem medycznym, mogła
i powinna być traktowana jako świadczenie niezależne, które można oddzielić od innych
świadczeń składających się na przedmiot zamówienia w tym konkretnym postępowaniu, co nie
zmienia charakteru tego świadczenia ani jego wartości.
Na odrębność świadczeń składających się na zamówienie wskazuje również przyjęty
przez Zamawiającego sposób rozliczania płatności za realizację zamówienia. Podkreślają to
postanowienia
§ 19 wzoru umowy, które dopuszczają fakturowanie wykonanie robót
związanych z każdą z branż zamówienia oddzielnie. Taki sposób fakturowania może
ws
kazywać na odrębny charakter świadczeń zamówienia.
Działanie Przystępującego w tym zakresie było również uzasadnione wieloletnią
praktyką realizowania podobnych robót, w tym robót, których częścią była instalacja gazów
medycznych. Kwalifikacja preferencyj
nej stawki VAT dla instalacji gazów medycznych jest
częstą praktyką, zgodną z przepisami Ustawy VAT. Przystępujący skorzystał z uprawnienia
zastosowania stawki preferencyjnej, ponieważ robił to również w innych postępowaniach
o podobnym zakresie prac i prz
edmiocie zamówienia. Dotyczy to również zamówień
udzielanych przez Zamawiającego we wcześniejszych latach.
Zamawiający w 2014 r. prowadził postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego
pn. „Przebudowa pomieszczeń dla potrzeb Kliniki Chorób Wewnętrznych i Reumatologii WIM,
budynek nr 31, IV piętro.” W postępowaniu ofertę złożył jeden z członków Konsorcjum.
Przedmiot zamówienia obejmował przebudowę pomieszczeń kliniki w tym instalacje gazów
medycznych. W ofercie tego wykonawcy, cena została wyliczona w taki sam sposób jak
w
ofercie złożonej w Postępowaniu, tj. dla robót związanych z instalacją gazów medycznych
zastosowano stawkę preferencyjną VAT wynoszącą 8%, a dla pozostałych prac stawkę
podstawową 23%. Odwołanie złożone w tym postępowaniu dotyczyło dokładnie tej samej
kwestii, odwołujący wnosił o odrzucenie oferty wykonawcy z powodu błędu w obliczeniu ceny.
Odwołanie zostało w tej sprawie oddalone.
Odnosząc się do zarzutu, że oferta Przystępującego stanowi czyn nieuczciwej
konkurencji, należy wskazać, że działania Konsorcjum nie sposób zakwalifikować jako
naruszającego konkurencję. Jednocześnie, działaniem Przystępującego (które było
uprawnione) nie został naruszony interes pozostałych wykonawców biorących udział
w
postępowaniu. Postępowanie zostało rozstrzygnięte z poszanowaniem zasady
konkurencyjności i równego traktowania wykonawców.
Czynem nieuczciwej konkurencji, zgodnie z art. 3 ust. 1 Znk
, jest działanie sprzeczne
z prawem lub dobrymi obyczajami, jeżeli zagraża lub narusza interes innego przedsiębiorcy
lub klienta. Zatem n
ie każde zatem zagrożenie lub naruszenie interesu innego przedsiębiorcy
uzasadnia potraktowanie danego zachowania za czyn nieuczciwej konkurencji. Musi ono być
sprzeczne z prawem lub dobrymi obyczajami.
Przede wszystkim należy wskazać, że Przystępujący przy wyliczaniu ceny skorzystał
z
uprawnienia zastosowania stawki preferencyjnej względem jednego ze świadczeń
zamówienia, jakie przewidziane jest w ustawie o podatku od towarów i usług, co było również
związane (jak już wcześniej wskazano) z dotychczasową praktyką przystępującego i wiedzą
jaką dysponował w związku z innymi postępowaniami. Pozostali wykonawcy również mogli
wyliczyć cenę oferty w sposób jaki uczynił to Przystępujący. Tym samym nie można
kwalifikować działania Przystępującego jako niezgodnego z prawem, co więcej działanie to
było zgodne zarówno z przepisami prawa podatkowego jak i prawa zamówień publicznych.
Działanie Przystępującego nie może być również kwalifikowane jako sprzeczne
z
dobrymi obyczajami, gdyż korzystał on jedynie ze swoich uprawnień, przewidzianych
w przepisach Ustawy VAT
, na które wskazuje również orzecznictwo i interpretacje podatkowe
wydane w analogicznych sprawach. Przystępujący składając ofertę nie miał wiedzy jakie
stawki VAT zastosowali inni wykonawcy
, nie znał również zaoferowanych cen. Tym samym
powoływanie się na okoliczność niewielkiej różnicy między cenami Odwołującego
i
Przystępującego, jako wskazującej na niezgodne z obyczajami działanie Przystępującego
jest nadużyciem ze strony Odwołującego i nie znajduje żadnego uzasadnienia.
Należy również wskazać, że ewentualna różnica, która występowałaby dzięki
zastosowaniu stawki 8% a nie 23%,
byłaby zbyt niska, aby spodziewać się uzyskania różnicy
pozwalającej na uzyskanie zamówienia. Cena zaoferowana przez Przystępującego jest ceną
rynkową, a zastosowanie stawki preferencyjnej VAT dla jednego ze świadczeń zamówienia
obniżyło cenę w bardzo niewielkim zakresie przy znacznej wartości całego zamówienia.
W
żadnym stopniu działanie to nie wpłynęło na możliwość uzyskania zamówienia przez
pozostałych wykonawców (poza Odwołującym). Odwołujący składając przedmiotowe
odwołanie niejako chce naprawić swój błąd czy też niedopatrzenie związane
z
zakwalifikowaniem usługi instalacji gazów medycznych jako świadczenia objętego stawką
VAT 23%, mimo, że możliwe było zakwalifikowanie tej usługi stawką preferencyjną
w
wysokości 8%.
Przystępujący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z treści załączonych
do pisma procesowego dokumentów, tj.:
1. faktur
VAT 8% dot. zamówień na: wykonanie instalacji gazów medycznych pn.
„Przebudowa i modernizacja budynku A Warszawskiego Szpitala dla Dzieci SPZOZ
ul. Kopernika 43”, dostawę i montaż wyrobu medycznego – instalacji gazów
medycznych
z
sygnalizacją
alarmową
w
ramach
zadania
„Przebudowa pomieszczeń Kliniki Chorób Wewnętrznych, Nefrologii i Dializoterapii
– WIM Warszawa”, instalację gazów medycznych pn. „Przebudowa i modernizacja
budynku A Warszawskiego Szpitala Dla Dzieci SPZOZ ul. Kopernika 43
– II Etap”,
dostawę i montaż wyrobu medycznego – instalacji sprężonych gazów medycznych
z sygnalizacją alarmową w Klinice Otolaryngologii z Blokiem Operacyjnym w WIM
– dowody P1;
2. referencji
potwierdzających
należyte
wykonanie
zamówień
z Warszawskiego Szpitala dla Dzieci (Kopernika 43)
– dot. również gazów
medycznych z faktur powyżej), WIM i Szpitala Specjalistycznego św. Zofii
w Warszawie
– dowody P2.
Na rozprawie Strony postępowania odwoławczego i jego uczestnik podtrzymali
przedstawione powyżej stanowiska w sprawie.
Odwołujący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z treści opinii
prawno-podatkowej
z 13 grudnia 2019 r. w sprawie prawidłowości zastosowania stawek
podatku od towarów i usług w ofertach składanych w Postępowaniu.
Zamawiający wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z treści interpretacji
indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej i Dyrektora Izby
Skarbowej w Katowicach.
Po
przeprowadzeniu
rozprawy
Izba
,
uwzględniając
zgromadzony
materiał dowodowy omówiony w dalszej części uzasadnienia, jak również biorąc pod uwagę
oświadczenia i stanowiska Stron postępowania odwoławczego i Przystępującego zawarte
w
odwołaniu, odpowiedzi na odwołanie, piśmie procesowym, a także wyrażone ustnie na
rozprawie i odnotowane w protokole,
ustaliła i zważyła, co następuje.
Skład
orzekający
stwierdził,
że
Odwołujący
jest
legitymowany,
zgodnie z przepisem art.
179 ust. 1 Pzp, do wniesienia odwołania.
Izba dopuściła i przeprowadziła dowody z treści SIWZ, oferty Konsorcjum,
zawiadomienia o wyborze oferty najkorzystniejszej, załączników do odpowiedzi na odwołanie
i pisma procesowego Przystępującego. Z kolei przedstawione przez Strony postępowania
odwoławczego na rozprawie dokumenty w postaci opinii prawnopodatkowej i interpretacji
indywidualnych skład orzekający potraktował jako element stanowisk stron, jako że w tej
sprawie nie przeprowadzono dowodu z opinii biegłego, podobnie jak i Zamawiający nie
występował o interpretację indywidualną dotyczącą właściwej stawki VAT w Postępowaniu.
Ergo w pierwszym przypadku nie mamy do czynienia z dowodem dopuszczonym
i
przeprowadzonym w ramach postępowania odwoławczego, bowiem wniosek taki nie został
złożony przez żadnego z jego uczestników, w drugim – żadna z interpretacji nie dotyczy stanu
faktycznego w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji, wnioski płynące z tych dokumentów
podlegały rozważeniu w ramach przedstawionych w pismach i na rozprawie stanowisk stron.
Przechodząc do meritum Izba uznała, że zarzuty odwołania nie potwierdziły się.
Rozpocząć należy od stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziły
podstawy do nakazywania Zamawiającemu wezwania Konsorcjum do wyjaśnienia zakresu
świadczenia objętego 8-procentową stawką VAT. Uszło bowiem uwadze Odwołującego,
że przedmiot zamówienia obejmował jeden tylko element, do którego stawka taka mogła mieć
zastosowanie, a to instalację gazów medycznych będącą wyrobem medycznym, która to
okoliczność nie była w tej sprawie sporna. Dodatkowo zauważyć należy, że kwestia ta była
przedmiotem analizy Zamawiającego i wyjaśnień Konsorcjum, co znajduje potwierdzenie
w
treści dowodów Z1 i Z2. Zatem niezależnie od przyjętej ad casum konstrukcji formularza
ofertowego, w przekonaniu Izby, możliwe było ustalenie do czego należało odnieść
wspomnianą powyżej stawkę podatku. Tym samym zarzut naruszenia przez Zamawiającego
art. 87 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 Pzp okazał się chybiony.
Kolejno, odnosząc się do zasadniczego zagadnienia, jakim był zarzucany ofercie
Konsorcjum błąd w obliczeniu ceny wynikający z nieuprawnionego, zdaniem Odwołującego,
zastosowania 8-
procentowej stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do wchodzącej
w zakres przedmiotu zamówienia instalacji gazów medycznych, punktem wyjścia do
przesądzenia tej kwestii Izba uczyniła zgodne twierdzenie Stron, zgodnie z którym co do
zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako
odrębne i niezależne. Pozwala to na postrzeganie wypracowanej w licznie przywoływanym
w tej sprawie orzecznictwie TSUE
i krajowym koncepcji świadczenia kompleksowego jako
wyjątku od wspomnianej zasady, który to – jak każdy wyjątek od reguły – winien być
interpretowany ściśle. Oznacza to, że ze świadczeniem kompleksowym będziemy mieli do
czynienia li tylko w przypadku łącznego spełnienia przesłanek uznania kilku świadczeń za
związane ze sobą tak ściśle, że ich rozdzielenie dla celów podatkowych byłoby sztuczne i nie
znajdowało racjonalnego uzasadnienia. Sytuacja taka w rozpatrywanej sprawie, w ocenie Izby,
nie zachodzi z prz
yczyn następujących.
Po pierwsze
– w nawiązaniu do wspomnianej powyżej reguły odrębności świadczeń
zauważenia wymagało, że przedmiot zamówienia obejmował zarówno wykonanie określonych
robót budowlanych, jak i instalacji gazów medycznych, która bezspornie (okoliczności tej
Odwołujący nie kwestionował, a jedynie konsekwentnie pomijał w prezentowanym stanowisku)
stanowi wyrób medyczny korzystający z 8-procentowej stawki VAT (zob. poz. 13 Załącznika
do Ustawy VAT).
Co więcej, ten element świadczenia został na gruncie Postępowania
wyraźnie wyodrębniony, o czym świadczą zarówno projekt budowlano-wykonawczy
(załącznik nr 9 do SIWZ), jak i STWiOR (załącznik nr 10 do SIWZ), dedykowane instalacji
gazów medycznych. Wobec tego uprawniony jest wniosek, że wykonanie instalacji gazów
medycznych mogło być również zlecone w następstwie przeprowadzenia odrębnego
postępowania o udzielenie zamówienia publicznego. Dodatkowo, kwalifikacja instalacji gazów
medycznych jako wyrobu medycznego podkreślona została przez Zamawiającego we
wspomnianej STWiOR, w pkt 2.8
, zgodnie z którym „Ze względu na fakt, że instalacje
zasilające w gazy medyczne oraz instalacje sygnalizacji gazów medycznych są
zakwalifikowane do klasy II b wyrobów medycznych, montowana armatura i wyposażenie
powinny być zarejestrowane jako wyroby medyczne”. W konsekwencji, w opinii
składu orzekającego, sam fakt zagregowania w ramach przedmiotu zamówienia kilku różnych
rodzajowo świadczeń nie przemawia per se za kompleksowością świadczenia.
Po drugie
– nietrafne było wnioskowanie Odwołującego o kompleksowym charakterze
świadczenia oparte na stwierdzeniu, że usługi głównej (określanej przez Odwołującego jako
wykonanie robót budowlanych) nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej,
tj. wykonania instalacji gazów medycznych. Zdaniem Izby Zamawiający trafnie argumentował,
że z uwagi na opisaną powyżej odrębność wyrobu medycznego wykonanie instalacji gazów
medycznych nie jest niezbędne do realizacji robót budowlanych polegających na przebudowie
pomieszczeń, ani też nie wpływa na możliwość korzystania z przebudowywanych
pomieszczeń. Nie jest zatem tak, że instalacja gazów medycznych służy w tej sprawie
wyłącznie wykonaniu towarzyszących jej robót budowlanych i samodzielnie nie przedstawia
żadnej wartości.
Nie mógł odnieść również skutku argument dotyczący przewidzenia przez
Zamawiającego jednego odbioru wszystkich świadczeń stanowiących przedmiot zamówienia.
Wyroby medyczne nie podlegają bowiem procedurom odbiorowym właściwym
robotom
budowlanym. Korzystanie z nich możliwe jest bowiem, co do zasady,
po wprowadzeniu do obrotu w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 1 pkt 31 ustawy z 20 maja 2010
r.
o wyrobach medycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 175 j.t. ze zm.), zwanej dalej „Ustawą”, co jest
warunkiem sine qua non zastosowania 8-
procentowej stawki podatku od towarów i usług
(argument z poz. 13 załącznika nr 3 do Ustawy VAT). Procedurę tę opisują przepisy Rozdziału
2 Ustawy
– art. 6 i nast. (zob. w szczególności art. 11 Ustawy i wynikająca z niego procedurę
certyfikacji wyrobu medycznego).
Reasumując, zarzut naruszenia przez Zamawiającego przepisów art. 89 ust. 1 pkt 6
Pzp w zw. z art. 41 ust. 1 i 2 w zw. z art. 146a pkt 1 Ustawy VAT i w zw. z art. 7 ust. 1 Pzp nie
potwierdził się, ponieważ oferta Konsorcjum nie zawiera błędu w obliczeniu ceny,
polegającego na zastosowaniu w okolicznościach przedmiotowej sprawy obniżonej stawki
podatku w odniesieniu do części świadczenia stanowiącego przedmiot zamówienia.
Przesądzenie wspomnianej kwestii zdeterminowało rozstrzygnięcie o zarzucie
naruszenia przez Zamawiającego art. 89 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 7 ust. 1 Pzp, który również
podl
egał oddaleniu. Skoro bowiem skład orzekający potwierdził prawidłowość zastosowania
przez Przystępującego 8-procentowego VAT do instalacji gazów medycznych, to takie jego
działanie nie mogło stanowić naruszenia art. 3 ust. 1 Znk. Sposobu postępowania Konsorcjum
nie znamionuje sprzeczność z prawem lub dobrymi obyczajami, o których mowa
w
przywołanym przepisie Znk. Co więcej, przedstawione przez Przystępującego dowody P1
i
P2 potwierdzają, że stosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług dla instalacji
gazów medycznych jest jego stałą praktyką w ubieganiu się o zamówienia publiczne, która nie
jest na rynku odosobniona, co potwierdzają chociażby przedstawione przez Zamawiającego
interpretacje przepisów podatkowych.
Mając na uwadze powyższe orzeczono, jak w pkt 1 sentencji wyroku.
O kosztach postępowania (pkt 2 sentencji wyroku) rozstrzygnięto stosownie do jego
wyniku, na
podstawie art. 192 ust. 9 i 10 Pzp, oraz w oparciu o przepisy § 5 ust. 3 pkt 1 w zw.
z § 3 pkt 1 i pkt 2 lit. b rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 15 marca 2010 r.
w
sprawie wysokości i sposobu pobierania wpisu od odwołania oraz rodzajów kosztów
w
postępowaniu odwoławczym i sposobu ich rozliczania (Dz.U. z 2018 r., poz. 972 j.t.).
Przewodni
czący: ……………………………………….
Wcześniejsze orzeczenia:
- Sygn. akt KIO 2642/19 z dnia 2020-01-24
- Sygn. akt KIO 2469/19, KIO 2473/19 z dnia 2020-01-20
- Sygn. akt KIO 2603/19 z dnia 2020-01-14
- Sygn. akt KIO 2499/19 z dnia 2020-01-13
- Sygn. akt KIO 2585/19 z dnia 2020-01-13
